基于自然资源资产负债表的领导干部自然资源资产离任审计

基于自然资源资产负债表的领导干部自然资源资产离任审计

北京中瑞诚会计师事务所甘肃分所 张自霞 周一虹 董姚娣

2017年6月中央全面深化改革领导小组第36次会议上通过了《领导干部自然资源资产离任审计暂行规定》，体现了党中央、国务院对自然资源资产离任审计工作的高度重视，也为注册会计师行业发挥业务专长，服务经济社会发展提供了重要机遇。自然资源资产离任审计是环境审计与经济责任审计深度融合的产物，是一项具有中国特色的自然资源资产监管制度。开展自然资源资产离任审计有助于加强各级政府和社会组织的环保意识和环保责任，有助于加快生态文明制度建设。本案例重点介绍北京中瑞诚会计师事务所甘肃分所在自然资源资产负债表编制方法和领导干部自然资源资产离任审计理论与实务研究方面的一些探索。

一、背景

自然资源资产的开发、利用和保护的适当与否，关系国家经济社会可持续发展。工业革命以来，人类对大自然进行了前所未有的改造，在生产力空前发展的同时，自然生态系统发生巨大变化，森林消失、湿地退化、水土流失、干旱缺水、洪涝灾害频发、全球气候变暖等严重生态危机陆续发生，对人类生存环境造成极大危害。

甘肃地处长江、黄河上游，是全国水土流失治理和防沙治沙的重点区域，在国务院关于《全国主体功能区规划》确定的“两屏三带”全国生态安全战略格局中，甘肃属于“青藏高原生态屏障”、“黄土高原-川滇生态屏障”和“北方防沙带”的重要组成部分，甘肃的生态安全在西北乃至全国具有重要地位。然而，一些地方政府和企业在经济效益与环境保护方面治污决心不够，治污行动缓慢，生态环境问题频出，一些主要污染物的排放量仍处于高位并持续上升，对环境质量的影响进一步显现。

党的十八大首次把“美丽中国”作为生态文明建设的宏伟目标，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出要加快生态文明制度建设，探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。2015年11月9日，国务院办公厅出台《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》，细化了深化试点工作的主要内容、责任分工及保障措施。

关于领导干部自然资源资产离任审计，目前我国还是以学者的探索性研究为主，在理论上还有不少的空白点，领导干部资产资源离任审计试点工作也还未结束，仍处于有关自然资源基础资料的搜集、整理、审核、调查阶段，尚未形成自然资源资产负债表编制方法体系，缺乏具体的路径设计可供参考和借鉴。

由此可见，作为一项生态文明建设重要的制度设计，领导干部自然资源资产离任审计工作才刚刚起步，国内外都没有经验模式可以借鉴，必须不断加大理论和实务探索创新步伐，尽快提出较为完善成熟的审计模式，为开展领导干部自然资源资产离任审计工作做出贡献。

二、做法

1.理论实践相结合，与专家研究团队合作成立课题组。本所于2016年3月开始与兰州财经大学合作，成立由周一虹教授带领的理论研究团队及本所主任会计师张自霞为首的实务审计专家合作，组成课题组，进行课题研究攻关。

2.以问题为导向，明确研究目标。本研究从探索自然资源资产负债表的编制方法入手，研究形成领导干部自然资源资产离任审计的具体实施路径和操作指南，最终将研究成果直接服务于甘肃乃至全国，转化为审计、咨询业务项目，成为事务所的创新业务并加以推广应用。

3.选定研究样本，确定研究方法，开展数据调查。按照《试点方案》的模式，立足甘肃实际，贴近省委、省政府关于绿色发展、生态文明建设和环境治理的政策思路，选取甘肃具有代表性的某几个地区作为审计样本，通过调查自然资源种类、数量等详细数据，运用环境资源会计核算体系，探索研究自然资源资产负债价值量核算技术，编制自然资源资产负债表。

4.分阶段、分步骤有序开展研究工作。本次研究共分四个阶段，第一阶段，搭建领导干部自然资源资产离任审计与自然资源资产负债表编制的理论框架；第二阶段，完成数据采集、整理与分析；第三阶段，对样本地区领导干部自然资源资产离任审计的实践研究，形成样本地区自然资源资产负债表的编制方法，以及样本地区领导干部自然资源资产离任审计方法，包括实施路径及操作指南；第四阶段，设计开发自然资源资产负债表软件系统，为开展样本地区领导干部自然资源资产离任审计试点工作提供技术支持；第五阶段撰写研究报告和论文。

三、成效

1.初步完成自然资源资产负债表编制方法体系的研究。课题组以复式记账理论为基础，将会计复式记账理论框架应用于自然资源资产负债表的编制。通过对样本地区自然资源进行科学的分类分层建立起各项自然资源资产及其负债、权益之间的基本数量平衡关系，建立了自然资源资产账户，实现了对自然资源资产负债表平衡关系的逻辑延伸，在此基础上确定了政府自然资源资产负债表的要素及构成。在自然资源资产核算时，采取数量、质量和价值量核算并重的原则，尤其是运用环境重置成本法突破了自然资源资产价值量核算的难点，解释了业界对实现自然资源资产负债表编制的疑惑。

2.完成了样本地区自然资源资产数据的采集工作。目前课题组已完成甘肃样本代表地区之一的自然资源分布、结构、数量、质量、权属等基础数据的采集，对于摸清样本地区的“家底”起到数据支撑作用。

3.编制完成样本地区水资源和森林资源资产负债表。通过对样本地区自然资源分布、结构、数量、质量等基础数据的分析与计算，运用环境重置成本法编制出了样本地区水资源、森林资源资产负债表，为形成领导干部自然资源资产离任审计实施路径及操作指南奠定基础。

4.开发设计出自然资源资产负债表软件原型。目前课题组已开发设计出样本地区水资源、森林资源等自然资源资产负债表软件系统原型，能够实现对样本地区自然资源资产数据全面的检索与查询，可以实现自然资源资产价值量核算技术计算机化，能够自动生成样本地区水资源、森林资源等自然资源资产负债表，能够对比分析报表各项目，为将来开展自然资源资产离任审计试点工作提供技术支持。

四、启示

1.探索建立具有可操作性的领导干部自然资源资产离任审计标准和指南，为开展领导干部自然资源资产离任审计提供了有益借鉴。领导干部自然资源资产离任审计是具有中国特色的生态文明制度建设的重要举措，无论在相关理论研究还是实务操作都处于探索研究期，没有经验模式可借鉴，因此，在这项工作中只能摸着石头过河，边探索，边研究，以问题为导向，逐步地形成对领导干部自然资源资产离任审计的成熟认识和实施路径及指南。

2.开展领导干部自然资源资产离任审计必须加快形成自然资源资产信息共享机制。由于自然资源资产的种类较多，分散分布，且多部门管理，各部门之间未实现数据共享，对领导干部自然资源资产离任审计认识深浅不一，因此在对样本地区进行自然资源资产权属、分布、结构、数量、质量等调查中，数据采集较困难，由此影响了课题组编制自然资源资产负债表的时间进度，因此亟需加快形成自然资源资产信息共享机制。

3.领导干部自然资源资产离任审计人才亟缺，要积极培养既懂审计又熟悉生态环境管理和环境保护专业知识的专门人才队伍。实行领导干部自然资源资产离任审计需要大量的既懂审计又熟悉生态环境管理和环境保护专业知识等复合型专业人才，但是，目前，领导干部自然资源资产离任审计所需的专业人才比较稀缺，这对今后实际开展领导干部自然资源资产离任审计工作是个现实障碍，因此，亟需建立一套领导干部自然资源资产离任审计的人才队伍培养机制和具体实施办法。

4.会计师事务所要与时俱进，不断探索创新环境审计、环境管理咨询等新业务，开拓新的业务领域。开展环境审计和领导干部自然资源资产离任审计试点工作，为会计事务所在新领域发展提供了创新机会。