二、世贸组织主要成员方的承诺

《服务贸易总协定》对成员方具体承诺义务作出规定，各成员方提交的服务部门承诺计划表与《服务贸易总协定》关于成员方具体承诺义务的规定相结合，对该成员方发生效力。成员方提交的承诺计划表应符合《服务贸易总协定》关于市场准入和国民待遇的一般规定，同样，有关市场准入和国民待遇的规定，只有在成员方具体承诺的服务部门才有约束力。以下是外经贸部提供的美国等13个国家和地区（欧盟作为1个国家统计）会计服务贸易的市场准入和国民待遇的承诺（附表）：

国别

市场准入

国民待遇

美国

1.2.无限制

3.独资及合伙制形式仅限于美国执业会计师，衣阿华州要求会计师事务所必须是公司制形式

4.阿肯色州、衣阿华州等13个州要求在州内有经许可的办公机构。北卡罗来纳州需要是美国公民才可颁发执业证书。其它州在这方面无条件限制

1．2．3．无限制

4．亚利桑那州、哥伦比亚特区、爱达荷州、印地安那州等26个州需本州居民才可颁发执业证书

加拿大

1、审计服务方面其中Saskatchewan、Newfoundland、Nova  Scotia、Manitoba、Ontario需要在本省有商业存在。Manitoba和Quebec省有国籍要求。A1berta和Ontario省需要有永久居住资格

2．审计方面其中Saskatchewan、Newfoundland、Nova  Scotia、Manitoba、Ontario需要有商业存在。Manitoba和Quebec省有国籍要求。Alberta和0ntario需要有永久居住资格

3．要求机构必须采取（独资）或合伙制形式

4.Saskatchewa、Newfoundland、Nova  Scotia、Manitoba、0ntario在审计方面需要有商业存在，Manitoba和Quebec省有国籍要求。Alberta和0ntario省需要有永久居住资格

1．Alberta、Newfoundland等6个省有住所要求。Manitoba对执业会计师有住所要求

2．无限制

3．Saskatchewan等8个省对审计行业要求办公场所由一名当地居民管理

4．Alberta等6个省对审计行业有住所要求。Manitoba对执业会计师有住所要求

欧盟

1．2．无限制

3.会计服务方面，荷兰不允许以“GmbH＆Cokg”和“EWIV”的形式执业。法国只允许以“SEL”或“SCP”形式执业。葡萄牙要求设立专业合伙组织。，意大利限于自然人与由自然人组成的专业机构。

审计服务方面，比利时不允许以“SA”和“Soci”形式执业；荷兰不允许以“GmbH＆CoKG”和”EwIV”的形式执业。法国除了SNC、SCS和分支机构外可采取任何公司形式。葡萄牙只允许专业合伙组织方式。爱尔兰只允许合伙制形式。意大利限于自然人与专业合伙组织。

4．会计服务方面，法国有国籍要求，但非欧盟专业人士经法国经济财政部与外交部同意后允许提供服务，居住要求不超过5年。意大利有国籍要求。丹麦要求是本国公民，除丹麦商业与公司管理局另有规定外。

审计方面，丹麦要求是本国公民除丹麦商业与公司管理局另有规定外。英国与德国对法定审计有国籍要求，英国对审计公司的管理人员、董事和公司合伙人有国籍要求。意大利有国籍要求。

1．2．无限制

3．丹麦在会计服务与审计服务规定，需在经丹麦商业与公司管理局批准后外国会计师才可与丹麦会计师一起合伙

4．丹麦在会计服务与审计服务方面有居民要求。意大利在会计服务、审计服务、簿记服务方面有居民要求。葡萄牙在审计服务与簿记服务方面有居民要求。

日本

1．必须是自然人或监查法人，监查法人必须有商业存在

2．必须是自然人或审计公司，审计公司必须有商业存在

3．必须是自然人或监查法人

4．无限制。

无限制

澳大利亚

1．2．无限制

3．只有自然人才可注册为审计师和清算师

4．无限制。

1．2．无限制

3.最少1名合伙人必须是永久居民

4．无限制。

瑞士

无限制

1．审计服务方面必须在该国有商业存在

2．3．无限制

4．审计服务方面需要在该国有商业存在。

秘鲁

1．2．无限制

3．外国专业人员的专业学历必须得到其官方认可，根据其法律规定；这些人还需在相关专业学院注册，会计、审计和簿记服务由公共会计师学院管理。

4．无限制

无限制

墨西哥

1．2．无限制

3．外国投资最多不能超过注册资本的49%

4．无限制

1．2．4．无限制

3．外国会计与审计企业必须使用墨西哥合伙人的名字

新西兰

无限制

无限制

新加坡

1．外国会计师必须实际上居住在新加坡或事务所最少其中一个合伙人实际上居住在新加坡

2．4．无限制

3．外国会计师必须实际上居住在新加坡或事务所最少其中一个合伙人实际上居住在新加坡

无限制

马来西亚

1．2．无限制

3．外国会计师只有与马来西亚会计师或事务所一起在当地注册合伙所，且外国投资不能超过总投资的30％

4．需要在该国有住处

1．2．审计服务必须由马来西亚的注册审计师来做

3．无限制

4．需要在该国有住处。另外，对外籍人员要进行资格考试

泰国

无限制

1．2．4．无限制

3．外国资本不能超过总投资的49％

香港

1．2．无限制

3．法定审计服务必须是有香港执业执照的注册会计师，或独资或合伙制事务所

4．对公司总经理、高级经理等高级人员流动做了一定的限制。

无限制

注：1．跨境服务  2．境外消费  3．商业存在  4．自然人流动

（一）市场准入承诺

     1. 跨境交付：加拿大在审计服务方面，有5个省要求在本省有商业存在，有2个省有本国国籍要求，有2个省要求有永久居住资格。日本要求服务提供者必须是自然人或监察法人，监察法人须有商业存在。新加坡要求，外国会计师必须实际居住在新加坡或者最少有一个合伙人实际上居住在新加坡。

    2. 境外消费：多数国家未作限制。

    3. 商业存在：美国仅允许本国执业会计师设立独资及合伙制形式事务所，衣阿华州还要求事务所必须是公司制形式；日本禁止境外人员在境内开办合伙所，同时规定必须是自然人或监察法人；马来西亚规定外国会计师只有与马来西亚会计师或者事务所一起在当地注册合伙所，且有外国投资不能超过总投资的30%；新加坡规定外国会计师必须实际居住在新加坡或事务所最少有一名合伙人实际上居住在新加坡；加拿大要求机构必须采取独资或合伙制形式；秘鲁规定只能采取合伙形式，且外国专业人员的学历必须得到其官方认可，这些人须依法在相关专业学院注册；香港规定机构必须采取独资或合伙制形式，且法定审计业务必须是取得香港执业执照的注册会计师。

    4. 自然人流动：加拿大有2个省、意大利对自然人流动到本国执业有国籍限制；法国在会计服务方面有国籍要求；英国和德国规定对法定审计有国籍要求；丹麦要求会计服务提供者须是本国公民；马来西亚需要职业人员在该国有住处；美国13个州要求职业人员在州内有经许可的办公机构；香港对公司总经理、高级经理等人员流动做了一定限制。

（二）国民待遇承诺

1. 跨境交付：加拿大有7个省对职业人员有住所要求；瑞士要求在审计服务方面须在该国有商业存在；马来西亚规定审计服务须由马来西亚注册会计师执行。

2. 境外消费：马来西亚仍然要求审计服务须由马来西亚注册会计师执行。

3. 商业存在：加拿大有8个省要求分所须由一名当地居民管理；丹麦规定外国会计师与本国会计师合伙须经管理当局批准；澳大利亚规定最少1名合伙人必须是永久居民；墨西哥要求外国会计与审计企业必须使用墨西哥合伙人的名字；泰国规定外国资本不能超过总投资的49%。

4. 自然人流动：美国有26个州规定须本州居民才可颁发执业证书；加拿大的6个省及马来西亚对审计行业职业人员有住所要求；瑞士要求审计服务方面须在该国有商业存在。

（三）承诺分析

通过以上世贸组织主要成员方对会计服务贸易的承诺状况可以看出，尽管类型不同，但世贸组织各成员方在各自的服务贸易承诺中，几乎所有具体服务活动都包含了或市场准入，或国民待遇，或两者兼有的限制，这些限制在四种服务提供方式中，主要反映在商业存在和自然人流动这两个方面，而大多数国家对跨境服务和境外消费并无过多限制。从以上内容可以看出，在商业存在方面，各主要成员方均在执业机构组织形式、职业人员资格、投入资本等方面作出了不同程度的限制；在自然人流动方面，各成员方均在执业人员国籍要求、公民身份、居住要求及设立机构要求等方面作出了不同程度的限制。通过比较明显可以看出，尽管我国注册会计师职业属于幼稚产业，但就其开放程度而言，已超过周边各国，甚至一些经济发达国家。

几年前，世贸组织总部对服务贸易多边谈判结果进行了评估，认为谈判最重要的成就在于将服务部门的自由化纳入了多边贸易体制的管辖范围，但部门承诺还不够广泛，特别是针对外国服务提供者的壁垒也仍然存在，主要是大量存在影响商业存在和自然人流动的限制性措施。世贸组织的有关统计数据表明，关于自然人流动，基本上所有成员方的具体承诺都涉及到，但92％的承诺对此都有限制，另外6％对此“不作承诺”，只有2%“没有限制”；几乎所有成员方的承诺也都涉及商业存在方式，但只有30％的情况是“没有限制”，66%都有限制，仅有4%对此“不作承诺”；对于以跨境交付和境外消费提供的服务，大多数成员方承诺“没有限制”。

因此，世贸组织成员方在会计服务贸易方面如何接轨，与谁接轨，的确还是一个难题。从上述世界主要国家和地区的接轨状况分析，世贸组织成员方存在着政治、经济、文化背景、教育水平、会计职业发展水平等的巨大差异，这也是《服务贸易总协定》所允许的。因此，在各国准入承诺和国内法规方面也存在很大差异，既有一般的、相通的基本要求，如语言、专业教育、资格条件、熟悉国内法规、审批程序等，也存在大量的限制性要求，如取得本国居民身份、国籍、公民身份、执行审计业务的条件限制等。因此，尽管《服务贸易总协定》提出每一个国家都有一套方法用以比较职业资格，并能对每个申请者都公正、一致地运用这套方法，但从目前看，让每个国家设计这样一套程序、评价和承认这套程序、合理地运用这套程序，还需要一个过程。