九、对美国系列财务欺诈案的几点思考

如果从历史的角度来看待美国公司的系列财务欺诈案，就会发现似乎具有一定的历史必然性。上世纪30年代，美国发生经济危机，大批公司涉及财务丑闻，从而导致美国联邦证券法出台，会计审计准则的制定也提到了议事日程；70年代美国公司再次爆发系列财务丑闻，从而确立了以POB和SECPS为代表的行业自律监管制度，而且催生了财务会计准则委员会（FASB）和审计准则委员会（ASB）；近来发生的安然、世界通信等系列丑闻案，更是直接产生了美国自富兰克林·罗斯福时代以来“最为彻底的公司改革法案”。这种每三、四十年轮回一次的财务丑闻浪潮，就是造假与反造假、欺诈与反欺诈的不断博弈的过程。正是有了这种博弈过程，监管制度才得以一次次创新。美国发生的系列财务丑闻值得引起我们的思考，其一系列的制度创新更值得我们借鉴。

（一）《2002萨贝恩斯—奥克斯利法案》是否终结了美国注册会计师行业自律监管制度？

有人认为，美国总统签署生效《2002萨贝恩斯—奥克斯利法案》，标志着美国注册会计师监管体制将改弦更张，“准政府模式”将终结注册会计师行业自律监管。其实，这种认识并不全面，理由有二：

首先，这种认识没有全面理解自律监管的内含。对美国注册会计师行业自律制度的理解，不能局限于行业执业质量监管范畴，还应该涵盖准则制定、资格认定、考试准入、后续教育等。美国新出台的法案，确实会改变注册会计师执业质量监管的现有模式。曾经是注册会计师行业执业质量自律监管的两个标志性组织——公共监督委员会（POB）和美国注册会计师协会证交会业务部（SECPS），其历史使命应该说基本上已经结束，POB早已解散，SECPS的工作也可能要移交给新成立的公众公司会计监管委员会。但是，AICPA的资格认定、考试准入、后续教育等不会受到实质性的影响，审计准则的制定权也很有可能继续保留在AICPA。

其次，改革后的美国注册会计师监管体制，并非只是加强了政府监督，行业自律也同时得到了加强，更为重要的是确立了独立监管崭新模式。毫无疑问，新法案加强了政府对注册会计师行业的监管色彩，如增加了SEC的经费拨款，要求其切实履行联邦证券法赋予的监管职责，要求美国财政部、联邦储备委员会参与对公众公司会计监管委员会的监督，要求美国审计总署发挥应有的作用等等。但是，新法案中最为核心的内容，是通过设立独立的监管机构，确立了独立监管的全新模式，这是对现行注册会计师监管体制的历史性变革。在这种新的监管模式下，行业自律也得到了加强，因为它将更多地关注公众利益，而不再是将维护行业利益放在第一位。因此，新的监管模式可以说是独立监管与行业自律相结合的一种模式。

注册会计师监管模式可以分为政府监管、自律监管、独立监管三种，这三种模式各有利弊。自律监管的优点在于能够充分发挥职业组织的专业优势，缺点是缺乏形式上的独立性，可能优先考虑行业本身利益，难以赢取公众的信任；政府监管的优点在于权威性强，具有足够的强制力，缺点是容易产生官僚主义和低效率；独立监管能够确保独立性，较好地保护公众利益，但是必须由立法保证独立监管机构的权威性地位，否则难以有效发挥作用。

美国发生的系列财务丑闻，引发了许多国家对注册会计师监管模式的改革。从加拿大、澳大利亚等国的改革动向看，这些改革也都不是简单地以一种监管模式取代另一种模式，而基本上都是几种监管模式的有机结合，其差异只是各自的侧重点有所不同。各国具体监管模式的选择，取决于各国的历史、社会经济与法律环境。但无论如何，政策的选择必须符合这样的基本目标——既要有利于保护公众利益，也要有利于注册会计师行业的健康发展。

（二）非审计服务是否影响审计独立性？

早在20世纪70年代，美国国会、行业组织和学者等就已开始研究非审计服务是否影响审计独立性这一问题，其中很多是实证研究。但是，大多数的实证研究表明，非审计服务并不影响审计独立性。例如，很具代表性的DeAngelo的研究认为，注册会计师的审计质量取决于两种概率：一是发现问题的概率（专业能力），二是注册会计师披露问题的概率（独立性）。非审计服务一方面可能增加注册会计师的客户知识，提高发现问题的能力，从而在独立性保持不变的情况下提高审计质量；另一方面也可能对审计独立性产生影响（加强或削弱）。如果非审计服务收费较高，注册会计师就可能因担心失去客户而与客户妥协，从而削弱审计独立性。同时，非审计服务也可能使客户更加依赖于注册会计师，从而减少调换注册会计师的可能性，增强审计独立性。相比之下，非审计服务对审计质量的影响往往是正面影响大于负面影响[1]。

安然事件后，美国南加州大学Mark DeFond（2002）等人也对会计师事务所为上市公司审计客户提供的非审计服务进行了实证研究。他们发现，非审计服务收费与注册会计师签发审计意见的倾向性之间并不存在任何联系，而声誉损失与诉讼成本等市场制度动机，提供给注册会计师的独立性动机明显超过高服务收费所产生的对客户的依赖。因此，他们认为非审计服务损害审计独立性的观点并无根据[2]。

很多研究表明，就非审计服务总体而言，往往不仅不损害审计独立性，还有助于加强审计独立性，因为：（1）提供非审计服务，能帮助注册会计师对客户的经营运作和交易情况进行更深了解，能够更有效地确认风险，选择更为有效的审计程序，更主动地抵制来自客户的压力。（2）随着会计师事务所逐渐壮大，业务更加多元化，财务上更加安全，就更有能力承受失去某个客户造成的损失，因此能够加强注册会计师独立判断的能力。（3）有效的审计有赖于多方面专家的集体工作。会计师事务所提供多元化服务，能够使审计工作得到各方面专家的专业技术支持。这种支持不仅比外请专家及时，而且更有利于质量控制。

世界各国对非审计服务的看法往往不同，其相关规则也表现出较大差异。如经合组织（OECD）20个国家中，英国、澳大利亚、加拿大、爱尔兰、卢森堡、荷兰、瑞典等大多数对非审计服务未做禁止性规定，而日本、丹麦、希腊、葡萄牙等却对个别非审计服务品种做出了禁止性规定，只有法国、比利时和意大利等三国全面禁止注册会计师为上市公司客户提供非审计服务[3]。

安然事件发生后，英国等国家仍不主张对非审计服务做出禁止性规定，只是强调注册会计师在提供非审计服务时，应遵循不损害审计独立性的基本原则，并提供相应防护性措施。美国出台的新法案，虽未全面禁止注册会计师为审计客户提供非审计服务，但列入禁止清单的服务范围已是相当广泛。AICPA曾经明确表示反对这种大范围地禁止，但在该法案出台后所发表的声明中却表示，为了恢复公众信心，注册会计师行业愿意迎接巨大的变革和挑战。AICPA这种态度的转变，不失为明智之举。当注册会计师行业要在公众信心和行业利益之间做出选择时，毫无疑问应该选择公众信心。如果没有公众的信任，注册会计师也就没有存在的价值。因此，注册会计师行业应该强调公众信心高于一切。如果公众认为非审计服务影响审计独立性，注册会计师除了放弃非审计服务外，别无选择。因为公众的这种观念，构成了注册会计师形式上的独立性。虽然会计强调“实质重于形式”，但在独立性问题上却往往是“形式重于实质”。即使非审计服务不影响独立性，但为了赢得和维护公众信心，注册会计师必须做出利益的让步。

就我国而言，会计师事务所目前的服务结构比较单一，审计服务占有绝对优势，咨询等非审计服务所占比重非常小（7％左右），相对发展缓慢。而且，我国注册会计师独立性的缺乏，与非审计服务几乎没有什么关系。因此，目前尚无必要对非审计服务做出大范围的禁止和限制。此外，我国在加入WTO的相关承诺中，对注册会计师非审计服务范围做出了相当广泛的承诺，因此目前不可能禁止会计师事务所提供承诺范围内的非审计服务。我们认为，现阶段可以适当鼓励而不是限制非审计服务，这有利于我国会计师事务所的发展壮大和参与国际竞争。同时，要研究和加强非审计服务的监管，防止非审计服务出现负面影响。

    （三）是否应该实行会计师事务所定期轮换制？

会计师事务所定期轮换制是个富有争议的问题。安然事件后，美国有更多人士要求实行这种制度。《2002萨贝恩斯—奥克斯利法案》尚未采纳这一建议，但授权美国审计总署调查研究实行这种制度的可行性。

很多国家都对这一问题进行过研究。早在1987年，英国贸工部就研究过这种建议，但未予采纳。1992年英国国会“Cadbury委员会”又提出这一问题，仍未获支持。爱尔兰和澳大利亚也对这一问题进行过研究，但最后得出的结论是，强制实行会计师事务所定期轮换制不符合成本效益原则。西班牙也曾于20世纪90年代中期做出事务所定期轮换制的规定，但最终未予实施。目前，只有极少数国家（如意大利）实行这一制度。

虽然实行会计师事务所定期轮换制，能够明显防止会计师事务所与客户因长期合作而形成紧密的关系，但其对审计质量的负面影响却不容忽视。注册会计师审计独立性本身并不是目的，只是保证审计质量的手段而已。而审计质量不是仅仅依靠审计独立性，还需要注册会计师的专业能力以及对客户的了解。实行会计师事务所定期轮换制，表面上可能提高审计独立性，但实质上则会降低审计质量。为什么？一方面，审计质量是建立在熟悉客户经营活动基础之上，如果实行定期轮换制，一开始的审计质量会因缺乏对客户的了解而受到影响。而很多研究表明，大多数审计失败发生于审计初期。另一方面，审计质量也离不开注册会计师追求质量的内在动力，如果合同的时间是既定的，那么注册会计师在后期的审计中就可能减少时间和精力的投入，这同样会影响审计质量。

因此我们认为，为了防止注册会计师与审计客户形成紧密关系，比较好的方式是实行审计合伙人定期轮换制，而不是会计师事务所定期轮换制。对于审计合伙人定期轮换制，几乎没有多少争议，已被许多国家所接受。国际会计师联合会2001年底发布的注册会计师独立性规则，以及欧洲委员会今年5月份发布的审计独立性建议文件，都要求实行审计合伙人轮换制度。

（四）注册会计师职业准则是以规则为基础，还是以原则为基础？

安然事件后，美国会计准则因其采用的是以规则为基础的制定方法，而受到广泛的批评。美国注册会计师审计准则、职业道德准则等职业准则，基本上也是以规则为基础，却没有受到会计准则同样强烈的批评。但这并不说明美国的审计准则优于会计准则，只是因为审计准则的社会影响不及于会计准则，未受到同样的关注而已。

不仅美国FASB制定的会计准则和美国注册会计师协会制定的行业准则采取了规则为基础的模式，就连美国SEC于2000年修订的注册会计师独立性规则，也同样采取了规则为基础的模式。SEC的新规则通过制定详尽的允许性或限制性条款，对注册会计师的行为和提供的服务范围进行了具体地限定。但事实证明，这套长达200多页的详细规则，并没有防止安达信出现严重的独立性问题。

与美国情况不同，国际会计准则和国际会计师联合会2001年底颁布的审计独立性准则，采用的是以原则为基础的概念框架方法。同时，国际会计师联合会的道德委员会对其它道德准则的修改，也采用了同样的方法。由政府代表组成的欧洲委员会在制定审计师独立性建议文件时，也采用了国际会计师联合会相同的方法。此外，欧洲会计师联合会（FEE）制定的职业道德准则，也摈弃了规则为基础的方法，采用了以原则为基础的概念框架方法。

上述国际组织之所以选择以原则为基础的概念框架方法，主要基于其具有以下优点：（1）详细规则鼓励避免，而原则鼓励遵循；（2）原则为基础的准则，配以相关指南的支持，就能发挥原则结合规则的综合优势；（3）原则为基础的准则能够适用于所有情形，而规则为基础的准则不可能包括所有复杂情形；（4）原则为基础的准则具有前瞻性，也有利于注册会计师发挥专业判断力。

我国在制定注册会计师职业准则时，应该充分研究和比较两种制定模式的优劣，根据实际情况，合理选择。由于我国注册会计师的专业判断能力尚有待提高，目前尚不具备完全采用原则为基础的准则的环境和条件。因此，我国的注册会计师职业准则应以原则导向作为基本取向，必要时使用规则来规范，以解决实际操作问题。在国际接轨方面，应更多地研究和借鉴以原则为基础的国际审计准则以及欧盟、英国等准则，并重点关注美国从规则为基础的准则向原则为基础的准则过渡的进程，吸收其经验，为我所用。

（五）解决公司财务虚假问题的根本在于注册会计师还是公司治理？

从《2002萨贝恩斯—奥克斯利法案》中可以看出，美国为了治理公司财务虚假问题，并非仅仅强调注册会计师行业的监管，而是非常重视加强公司治理、强化公司管理层责任，在法案中规定了自美国有史以来最为严格的相应条款。应该说，财务虚假的根源在于公司内部，外部审计师的作用永远只是“配角”。要从根本上治理公司虚假财务信息问题，强化公司治理才是治本所在。

近年来，公司治理问题虽然已经引起我国有关部门的高度重视，但上市公司“一股独大”、内部人控制等现象依然严重。很多公司与会计师事务所之间的审计聘约，几乎完全被公司管理层所操纵，外部审计监督很难发挥应有的监督作用。我国1999年新修订的《会计法》，就要求公司负责人对财务报表的真实性、完整性负责，这种规定比美国早了三年。但由于目前我国缺乏公司高管人员民事赔偿制度，这些规定难以形成强有力的约束力。

公司治理结构中，审计委员会应该对财务信息质量负有最为直接的责任。2002年6月，美国纽约证交所公司责任与上市标准委员会提出了加强审计委员会作用的建议，要求给予审计委员会独立聘请和解聘审计师以及批准非审计服务的权限。英国在安然事件后，也建议修订公司法，强化审计委员会的作用，要求其监督注册会计师的审计质量和审计独立性等。

中国证监会和国家经贸委联合出台的《上市公司治理准则》，规定了上市公司应设立审计委员会，并明确审计委员会的五项职责为“提议聘请或更换外部审计机构、监督公司的内部审计制度及其实施、负责内部审计与外部审计之间的沟通、审核公司的财务信息及其披露、审查公司的内控制度。”遗憾的是，五项职责中没有规定审查和监督外部审计质量和外部审计师独立性的内容，也没有规定审计委员会批准非审计服务的内容。因此，有关部门应该进一步完善此方面的规定。

（执笔人：林启云） 

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