二、美国会计职业监管问题

　　（一）行业自律监管体制（Self-Regulatory System）

1．行业自律监管体制的沿革

关于美国注册会计师自律监管制度的形成，主要有两种认识：一种认为，1887年美国注册会计师协会（AICPA）的成立，标志着美国注册会计师自律制度的建立；另一种观点则认为，1977年公共监督委员会（POB）和AICPA证交会业务部（SECPS）的建立才是美国注册会计师行业自律制度得以建立的真正标志。其实，前一种观点反映的是广义上的自律制度，包括质量监管、准则制定、资格认定、考试准入、后续教育等；后一观点则是狭义上的自律概念，主要指行业自律性执业质量监管制度，POB和SECPS在其中扮演着最为重要的角色。笔者支持前种观点，但在本报告中只重点关注POB和SECPS成立后的美国自律监管制度。

20世纪70年代，美国出现了自30年代经济危机以来最为严重的一系列重大审计失败案，导致美国国会参众两院于1977和1978年间，就如何加强注册会计师行业监管、切实保护公众利益等问题举行了一系列的听证会。国会在调查过程中，发现很多公司都存在向国外官员提供巨额非法资金的现象，于是对注册会计师进一步提出了质疑，这些巨额资金为何未能在账上得以反映？注册会计师为什么没有发现和阻止这些违法行为？最后，参众两院都通过了各自的法案，要求重新建立会计职业监管制度[1]。

众议院的听证会重点关注的是联邦政府在国会授权范围内所发挥的监管作用。众议院“国内与外国商业委员会”下属的“监督与调查附属委员会”在提交的《联邦监管与监管改革报告》中指出：“SEC仅仅依靠民间会计职业组织来保证公司会计记录由独立的注册会计师进行审查的作法，不足以保护投资大众，未能达到联邦证券法的目标。”为此，众议院提出了成立专门的政府部门监管会计职业的方案。

参议院在举行听证会前，其下属的“报告、会计与管理附属委员会”也提交了一份研究报告，该报告指出：“为恢复公众对上市公司报告财务信息的准确性和可靠性的信心，改革势在必行。”随后，该附属委员会在大量调查研究的基础上，形成了一份《关于加强上市公司及其审计师的受托责任的报告》，对注册会计师行业的监管模式提出了两种改革方案：一是专门成立一个政府部门，负责监管注册会计师行业；二是建立适当的注册会计师行业自律监管制度。该报告同时强调“与SEC合作的民间组织的自律措施是委员会各成员优先考虑的改革方案。”

在面临这种历史性选择的情况下，AICPA为了避免政府部门对行业监管的全面介入，向国会提出了允许注册会计师行业实行自律监管的要求。AICPA为此建立了一整套的自律监管机制，特别是与SEC商议后于1977年成立了公共监督委员会（POB）。POB代表公众利益，通过监督AICPA证交会业务部（SECPS）的同业互查等工作，实现监督注册会计师独立性和审计质量的目的。POB由代表公众利益的5名委员组成，分别来自商界、职业界、立法界和监管部门等，大多都是很有名望的人士。美国原国防部长莱尔德、现任财政部长奥尼尔、FASB原任主席柯克都曾担任POB的主席或副主席，POB最后一任主席鲍舍尔也曾任美国审计总长。

POB的主要职责是：（1）监督和评价由SECPS组织的同业互查以及SECPS执行委员会的活动；（2）监督同业互查委员会（Peer Review Committee，简称PRC）的工作，该委员会负责认定会计师事务所对同业互查建议的执行情况；（3）监督SECPS的其它活动。SEC对会计职业的自律监管拥有监督权，并负责每年向国会提交有关会计职业监管的年度报告。

SECPS的成立时间与POB相同，也是AICPA与SEC协商后成立的。SECPS同时接受POB和SEC的监督，专门负责监管从事上市公司审计业务的会计师事务所。一开始，执行上市公司审计业务的事务所可以自愿加入SECPS。1998年，AICPA修改章程后，要求其会员中执行上市公司业务的会计师事务所必须加入SECPS，接受其监管。目前，SECPS大约有1250家事务所会员，99%的美国本土上市公司都由这些事务所进行审计。不过，由于部分事务所并不是AICPA的会员，因此仍有约80家从事证券业审计的中小事务所不是SECPS的会员。

会计师事务所成为SECPS的会员后，必须参加两项质量控制活动：（1）同业互查（peer review）。同业互查最为主要的形式是事务所与事务所之间的相互检查（firm-on-firm review），也可以由州注册会计师协会组成检查小组进行检查（CART review），或者由同业互查委员会授权的会计师事务所自愿组成的联合会组织检查（association review）。同业互查的目标是考察被检查事务所：是否按照AICPA制定的质量控制准则设计了相应的控制制度；是否遵循了质量控制制度，是否能够合理保证遵循了专业标准；是否遵循了SECPS的会员要求。（2）涉嫌上市公司审计失败的会计师事务所将接受AICPA质量控制调查委员会（QCIC）的调查。

SECPS由多个委员会和任务小组组成：（1）SECPS执行委员会（SECPS Executive Committee）负责制定会员要求、预算与会费规定、对会员做出制裁决定、任命其它委员会与任务小组的人选。（2）同业互查委员会（PRC），负责监督同业互查并采取相应纠正措施。（3）质量控制调查委员会（QCIC），负责对涉及刑事、民事和行政调查及处罚的会员进行调查。发现违反专业准则的，提交AICPA职业道德部进行惩戒。（4）SEC法规委员会（SEC Regulations Committee），负责联络SEC制定法规的有关技术事项。（5）专业问题工作小组（Professional Issues Task Force），负责收集和处理注册会计师执业中的有关问题，必要时提交有关准则制定机构处理。

除了POB和SECPS外，美国注册会计师行业自律监管机制中主要机构还包括AICPA审计准则委员会（ASB）、独立性准则委员会（ISB）、AICPA职业道德部（Ethics Division）及其下属的职业道德执行委员会（PEEC）等机构。

这种以POB和SECPS为代表的行业自律监管模式最终得到了美国国会的认同，从而平息了注册会计师行业面临的信任危机，避免了行业管理的政府介入。因此，POB和SECPS的成立虽然不能说是美国注册会计师行业自律监管制度的肇端，但无疑是一个非常重要的里程碑。

2．现行自律监管体制存在的问题

POB和SECPS成立后，直到安然事件发生前的25年里，美国注册会计师行业度过了一段相对平静的岁月。安然事件的突然爆发，暴露了美国以POB和SECPS为代表的自律监管制度存在的问题。

（1）POB自认为是“跛足的鸭子（Lame Duck）”

2002年3月19日，POB公布了一份题为《改革之路》[2]的报告，对25年来美国注册会计师自律监管制度进行了深刻的自我解剖和系统总结，尖锐地指出了现有监管模式存在的问题：

第一，POB并不能独立发挥监督作用。POB的经费来源是通过AICPA下属的SECPS从所监管的会计师事务所筹集。因为缺乏财务上的独立性，POB不可能完全独立于注册会计师行业，所发挥的监督作用极其有限。2000年，POB根据SEC的建议准备对会计师事务所的独立性问题展开特别检查，而SECPS 和“五大”却因此威胁要削减对POB的经费支持，从而导致POB检查计划落空。AICPA以及“五大”甚至将POB视为行业的“盾牌”，而不是独立的监管机构。

第二，POB的经费非常有限，难以有效发挥作用。POB每年的经费大约是350万美元，其中薪酬和差旅费就占了相当大的比例。相比较而言，会计准则制定机构FASB一年的费用开支就高达2300多万美元。

第三，SECPS的监管不能做到及时有效。SECPS下属的质量控制调查委员会在调查会计师事务所时，通常不能对个人进行调查，也不能查阅工作底稿。因为AICPA没有签发传票和强制作证的权力，调查者只能依赖于被调查者的自愿合作。另外，SECPS一年的经费也只有100万美元。

第四，同业互查制度并不能有效发挥作用。既然POB代表公众利益，而同业互查的目的是为了加强公众信心，因此POB提出应该由其作为同业互查的委托人，真正发挥代表公众利益进行监督的作用。但AICPA认为，同业互查是注册会计师行业内的事情，POB可以监督，但不可以插手。

第五，美国注册会计师行业近几年与SEC的关系过于紧张，AICPA利用其影响削弱了SEC对注册会计师行业的监督作用。2000年，AICPA通过游说国会对SEC施加影响，最终导致SEC的注册会计师独立性规则的修订工作受到很大限制。

第六，AICPA和“五大”对POB的支持不够。2000年POB根据审计有效性小组的建议，着手制定章程，以结束自1977年成立以来没有独立章程的历史。此举却未得到AICPA和“五大”的支持。经过长达一年多时间的艰难谈判后，POB的章程才最终获得通过。根据新章程，POB虽然增加了对审计准则委员会（ASB）和独立性准则委员会（ISB）^[3]的监督权力，但所要求的对审计准则委员会等机构的人事任免批准权却被AICPA否决。AICPA认为，这些机构的人事任免属于AICPA的内部管理问题，POB无权干预。

在《改革之路》的报告中，POB强调指出，1月17日SEC主席哈维•皮特宣布成立一个独立的注册会计师监管机构，从而使POB这只“跛足的鸭子”更不可能有效发挥监督作用，因此只好解散。[4]同时，POB以其25年的监管经验指出，要真正加强对注册会计师审计质量的监管，不能靠对现有自律监管模式的修修补补，而是要进行一场彻底的改革，建立一个独立的上市公司审计监管机构将是“一条成功的改革之路”。

（2）SEC指出，同业互查组织是“相互挠痒的组织”

SEC在2002年6月的一份报告[5]中指出：“现有的自律监管机制并不能产生可信的结果。这种失败使我们认识到，不能指望通过修改现有的自律制度或者对监管机制做出少量变革就能实现我们的目标。”该报告对现行的注册会计师监管机制存在的主要缺陷进行了以下分析：

第一，同业互查组织是“相互挠痒的组织”，未能发挥应有作用。1999年，SEC倡议成立“同业互查程序工作小组”，对同业互查程序进行专门的调查研究。该小组在2000年1月提交的报告中，指出了同业互查存在的诸多问题并提出了改进建议。2000年8月，SEC建议POB成立的“审计有效性小组”在其报告中，针对同业互查也提出了尖锐的批评。该报告指出，按照现有的同业互查要求和质量控制准则，审计质量较差的事务所同样可能获得无保留意见的检查报告。以前，SEC每年都要在其报告给国会的年度报告中做如下表述：“同业互查和质量控制调查委员会的工作使得会计师事务所保持和加强了有效的质量控制制度。”但从1999年以后，由于对同业互查不满意，SEC未再做出此类表述。

第二，对会计师事务所和注册会计师的处罚措施不力。AICPA职业道德部只拥有非常有限的调查权，不能传唤证人和强制要求作证，只能依赖于被调查人的自愿合作；职业道德委员会的调查程序不够及时，一般都是在行政处罚和民事裁决结束后才展开调查；处罚程序缺乏透明度，外界很难了解到处罚过程和结果，不能达到应有的惩戒效果；处罚力度非常有限，AICPA是会员自愿加入的民间团体，其处罚形式只限于会员权力范围内，一般只是强制后续教育和暂停会员资格，最严厉的措施也就是取消会员资格，但这并不对被处罚人的执业产生实质影响。

第三，POB财务上不能独立，受制于AICPA。

第四，AICPA与全国各州会计委员会协会（NASBA）以及各州会计委员会没有良好的沟通和协调机制，相互之间的信息未能共享。其结果是，AICPA对会员做出了处罚，而各州会计委员会却并不能得到有关信息，不能对违规者做出本应追加的处罚。

（3）社会各界人士呼吁，必须改革现有自律监管制度

除了POB和SEC外，众多人士也对现有注册会计师自律监管制度的缺陷提出了尖锐的批评，要求改革的呼声非常高涨。

2002年3月，在SEC举行的专门讨论会计职业监管的圆桌会议上，很多代表认为必须成立一个独立的监管机构，以取代现有模式[6]。

在2002年3月20日参议院银行委员会举行的听证会上，美国消费者联合会主席强烈呼吁对现有监管制度进行彻底检查和改革[7]。

国际财务经理协会也在其一份报告中建议，应该成立一个新的会计职业监管机构[8]。

SEC前主席阿瑟·利维特在参议院政府事务委员会举行的听证会上，也支持成立一个真正独立的非政府监管组织，对违反法规的注册会计师进行及时调查和处罚[9]。

哈罗德·威廉斯曾在1977至1981年间担任SEC主席，是当年与AICPA协商创建POB的当事人。他在2月12日参议院银行委员会举行的听证会上的一番讲话很是发人深思：“自律制度如果得到有力的监督，在遵循规则精神方面比政府监管更为有效。但是很明显，现有的制度并没有满足任务的要求，需要加强和重新设计……POB是我担任SEC主席期间由致力于自律的会计职业创建起来的组织。那时，我们曾经对会计职业管理的同业互查是否充分有效表示过担忧。但是，作为对自律原则的信任者，我们认为应该给予POB以证明自我的机会。我认为，过去几年发生的许多事件已经证明了这种机制并非充分有效，不能满足监管要求……需要建立一个透明的制度，独立于会计职业，拥有有效的质量控制和处罚职能。”[10]

为了恢复公众信心，安永、普华永道等国际会计公司也纷纷赞成对现有会计职业监管制度进行彻底改革，支持建立一个独立于会计职业的监管机构。2002年2月4日，安永主席詹姆士·托利在接受《华尔街杂志》采访时表示：“我们必须为会计职业建立一个新的监管机构。该机构应该拥有独立的资金、办公场所和人员，且拥有监督审计质量控制和进行行业处罚的权力，以代替现行的事务所之间的同业互查制度。为了最大限度地赢得公众信任，该机构不应与AICPA存有联系，因为许多人认为AICPA没有履行其历史的专业责任。”[11]普华永道也在发给上市公司审计客户的一封信中指出，现有的监管制度毫无疑问必须改革，建立一个独立于会计职业的监管机构至关重要，该机构必须有权吊销注册会计师或会计师事务所的执业资格[12]。6月17日，普华永道总裁萨姆·迪彼阿则在美国全国新闻俱乐部的演讲中强调指出：“我一直支持建立一个以业外人士为主的独立的监管组织来监管我所在的行业。该组织必须对我们的工作质量进行监督，拥有调查权和相应资源，并有权惩处那些不按法律或职业道德执业的人。”

AICPA在安然事件发生后，虽然没有提出明确的改革主张，但公开承认了现有自律监管制度的局限性。2002年1月16日，也就是SEC主席宣布新改革计划的前一天，AICPA主席发表了一封致全体会员的公开信。信中指出，安然的破产将前所未有的注意力焦集在会计职业界及其自律制度上，虽然会计职业界成功拥有长达100多年的自律监管传统，但在惩戒方面确实缺乏公众监督。并表示支持SEC对现行的自律监管做出实质性的改变，在事务所质量检查和惩戒方面让公众发挥重要的作用。

（二）公共监管(Public Regulatory System)

美国注册会计师监管体制也不是纯粹的行业自律，在行业自律之外还存在着公共监管。公共监管主要由SEC和各州会计委员会组成。公共监管的目标与自律监管基本一致，都是保护投资者和公众利益，但两者在职能和权力上却有较大差异。

根据美国联邦证券法的规定，SEC是负责管理和监督上市公司相关会计和审计问题的最为主要的政府机构。SEC负责审核在SEC登记的公司上报的财务报告，并对上市公司会计和审计问题发布解释性指南和会计公报。SEC还通过复核POB的工作，监督注册会计师行业的同业互查和审计质量。SEC在复核过程中，可以选择部分同业互查的工作底稿进行复核，也可以复核质量控制调查委员会做出的案件调查结论。SEC对会计审计的监管权威还体现在根据联邦证券法授权对会计准则和审计准则地位的承认上。只有经过SEC的承认，FASB制定的会计准则才被称为“一般公认会计原则（GAAP）”，作为上市公司编制财务报表的最主要的标准。AICPA审计准则委员会制定的审计准则，也被SEC承认为“一般公认审计准则（GAAS）”，作为上市公司财务报表审计的基本依据。

各州会计委员会是根据美国《统一会计法案》和各州法律要求，在各州管辖范围内监督注册会计师行业。州会计委员会负责制定各州的职业行为规则，对违反职业行为规则和审计准则的注册会计师，有权吊销其注册会计师执照（该机构是唯一有权取消注册会计师执业资格的机构）。州会计委员会享有传唤证人、查阅资料档案的权力。