国际审计与鉴证准则理事会完成明晰项目

   最近几年，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）一直致力于推进国际审计准则的明晰项目。明晰项目（Clarity Project）旨在澄清对审计师的工作要求，提高准则理解和执行的一致性。2008年12月8 -11日，IAASB在布鲁塞尔召开会议，批准了最后3项明晰项目准则，标志着明晰项目的全部完成。现将明晰项目的开展背景、现行国际审计准则存在的问题、提高准则明晰度的原则以及明晰项目准则的结构等介绍如下。

一、开展明晰项目的背景

随着经济全球化的深入发展，资本的跨区跨境流动日益频繁，对于作为国际商业语言的会计来说，建立一套全球普遍认同的财务报告框架体系迫在眉睫，而这一体系又需要由一套全球普遍认可的审计准则作为支撑。作为国际审计准则的制定机构，IAASB已清楚地认识到这一点，将其职责定位为：（1）自主、独立地制定高质量审计、审阅、其他鉴证业务、质量控制和相关服务准则；（2）促进各国准则与国际准则趋同。

国际会计师联合会（IFAC）一直致力于推动各国准则与国际财务报告准则和国际审计准则的趋同。作为推动国际趋同的重要举措之一，IFAC于2004年发布了题为《执行国际准则面临的挑战与取得的成果：实现与国际财务报告准则和国际审计准则的趋同》的研究报告。报告在广泛收集各界意见的基础上，总结了在采用和执行国际财务报告准则和国际审计准则过程中的一系列问题，如准则冗长、结构复杂，并且更加规则导向；术语使用不一致，语言表述不清晰；准则修订过于频繁等。这份研究报告为IAASB开展明晰项目提供了有益的启示。

推动IAASB开展明晰项目更重要的压力和动力来自准则使用者和监管机构。他们指出，现行国际审计准则的结构和语言不够清晰，其中最突出的问题是部分内容采用英文一般现在时态表述，没有明确是否构成审计师的责任，容易在判断上产生分歧，从而导致准则执行不一致。

面对这些批评言论，IAASB认识到，实现审计准则国际趋同的先决条件之一是制定一套高质量的国际审计准则，即准则应清晰、易于理解并便于执行。出于这种考虑，IAASB全面启动了明晰项目。

二、现行准则存在的问题

为了确定提高准则明晰度和应用一致性的方法，IAASB首先对准则写作体例和语言进行了全面评价，并总结出现行准则存在的三方面问题：

（一）使用英文一般现在时态和黑体字表述造成理解歧义。

在目前的体例下，准则的基本原则和必要程序作为审计师应当遵守的责任，一般用黑体字表示，以英文情态动词表述（例如，“the auditor should 〔do something〕”）。其余部分用普通字体表示，以一般现在时态表述。这一部分除定义、解释性说明资料外，还包括审计师的行为（例如，“the auditor considers 〔this or that〕”，或“the auditor tests a control”）。由于准则没有明确是否构成审计师的责任，即是必须执行的程序，还是陈述的事实，容易使审计师在判断时产生分歧，导致准则执行不一致。

（二）准则冗长、结构复杂。

在目前的体例下，准则将目标和核心要求与举例等解释性说明资料混在一起表述，导致目标和核心要求等重点内容淹没在冗长的准则中，没有突出重点，不便于理解和执行。这种写作方式也不利于将审计准则作为国家法律法规层面的国家或地区采用国际审计准则。

（三）语言表述不够简洁、一致。

某些准则语言表述不够平实，使用英语长句较多；整套国际审计准则术语使用不一致，或使用同一术语描述不同的概念，造成准则语言表述不够简洁、清晰、一致，不便于理解和翻译。

三、提高准则明晰度的原则

IAASB对上述问题进行通盘考虑后，就解决方案形成基本意见，确立了提高准则明晰度的四项原则：

1．每一项准则都应明确界定审计师执行该准则时应实现的总体目标以及与这些目标相关的义务。例如，工作底稿准则规定，审计师编制审计工作底稿的目标是：（1）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；（2）提供证据，证明其按照相关法律法规和审计准则的规定执行了审计工作。

2．用平实易懂的语言清晰界定“要求”。每一项准则以单独一部分明确规定审计师为实现准则目标应达到的要求，即审计师在相关业务环境下应当实施的所有必要程序。例如，为了实现工作底稿准则的目标，审计师在工作底稿中应当记录哪些内容、记录的详略程度如何、如何记录重大事项等。

3．消除使用英文一般现在时态造成的理解歧义。所有的要求都明确以“shall（应当）”这一情态动词表达，不再使用英文一般现在时态表述审计师的行为或程序。在运用新体例对现行准则进行改写时，对于原来以一般现在时态表述审计师行为和程序的条文，或者提升为对审计师的要求，或者降低为一般指引不作为硬性规定。对以一般现在时态表示的行为和程序，改写将逐一进行，充分考虑增加审计师责任的程度是否恰当。

4．通过结构调整提高准则整体的可读性和可理解性。为避免将目标和核心要求淹没在冗长的准则中，将解释性说明资料、举例等内容放入应用资料中；删除准则间的重复内容，强调对小企业和公共部门审计的特殊考虑，并沿用平实的语言风格。

四、明晰项目准则的结构

开展明晰项目包括两项大的步骤：一是确定用于起草国际审计准则的新体例；二是运用新体例对所有国际审计准则进行改写，同时对部分准则进行实质性修订。

IAASB在上述四项原则的基础上，经过广泛征求各方意见，确立了起草准则的新体例。新体例结构如下：

1．引言和定义（Introduction Material and Definitions）。引言部分包括准则的目的、适用范围、本准则与其他准则的关系、规范内容、对审计师和其他事项的特定要求、准则的特定背景以及生效日期等。定义部分仅在某些准则存在，用于解释准则中包含的术语。

2．目标（Objectives），说明审计师执行准则应实现的目标。审计师可以利用目标来判断，执行准则规定的程序后是否已获取充分适当的审计证据。如果某一单项目标未能实现，审计师应当考虑这是否阻碍对总体目标的实现。

3．要求（Requirements），包括审计师执行该准则应遵守的要求。所有的要求都将以“shall（应当）”这一情态动词表达。

4．应用及其他解释性资料（Application and Other Explanatory Material），提供了准则的背景信息以及执行准则的进一步说明和指引，是准则必不可少的组成部分。但这一部分内容并不构成对审计师的要求，仅用于帮助恰当理解和运用准则。

为了使各方对明晰项目准则具有一个直观的了解，IAASB发布了根据新体例重新改写的四项国际审计准则征求意见稿。由于按照新体例改写的准则结构清晰合理，语言表述平实易懂，监管机构、各国准则制定机构、会计师事务所、会计组织等有关各方对此给予了极大的肯定和支持，并要求IAASB加速推进明晰项目，争取尽快完成。根据这一要求，IAASB对明晰项目工作计划进行了修改，即按照新体例对所有现行36项准则进行重新改写，同时对其中16项准则进行实质性修订，制定1项新准则，全部工作已于2008年底前完成。

五、明晰项目准则的生效日期

经过征求各方意见，IAASB最终确定了明晰项目整套准则的生效日期，即明晰项目准则将适用于会计期间开始于2009年12月15日的财务报表审计。

IAASB还表示，明晰项目完成后，将留出两年的平稳过渡期，即之后发布的新准则将适用于会计期间开始于2011年12月15日的财务报表审计业务。这给有关各方提供了充分的准备时间，一方面便于各国准则制定机构翻译和修订本国审计准则，保持趋同，另一方面便于监管机构和审计师了解和熟悉明晰项目准则，有利于准则的顺利实施。

明晰项目准则具体内容请见附件。

                          （中注协专业标准与技术指导部供稿

杨志国 唐建华 陈龙伟执笔）