审计随想：审计准则国际趋同、互动及其他

作者：季丰  来源：《中国注册会计师》2020年第6期

2006年2月15日，财政部发布《中国注册会计师审计准则》（以下简称“新审计准则”），取代了《中国注册会计师独立审计准则》。自此,中国审计理论与实务一步到位实现与国际审计准则的趋同，并随着国际审计准则的更新而不断修订。十多年来，与国际审计准则趋同的新审计准则执行的效果如何，审计准则趋同战略对中国注册会计师行业究竟有什么影响，值得业界总结和讨论。在我国注册会计师制度恢复重建暨行业改革发展40年的历程中，新审计准则实施至今这段期间正是中国注册会计师行业高速发展的时期。新审计准则在这段历史中发挥了什么样的作用，值得我们回顾和思考。

审计准则国际趋同之前，我国注册会计师行业的审计实务与现在相比比较粗放。1988年12月27日，刚刚成立的中国注册会计师协会制定了《注册会计师检查验证会计报表规则(试行)》。此后中注协陆续发布了《注册会计师验资规则（试行）》（1991年8月21日）、《注册会计师查账验证工作底稿规则（试行）》（1991年11月28日）、《注册会计师查账验证报告规则（试行）》（1992年3月）、《注册会计师查账验证计划规则（试行）》（1992年7月1日）、《注册会计师管理建议书规则（试行）》（1992年7月1日）等专业标准文件。这些现在看来比较简单的专业标准文件在当时还是起到了一定的规范作用。但由于缺乏全面、系统的审计准则体系规范执业行为，1988年至1995年期间的注册会计师审计实务可以说是探索式、个性化、简单化的。

1996至2005年这十年期间颁布执行的《中国注册会计师独立审计准则》（指1995年12月25日财政部发布第一批《中国注册会计师独立审计准则》开始，前后发布的1个独立审计准则基本准则、28个独立审计具体准则、10个独立审计实务公告和5个中国注册会计师执业规范指南）则从根本上改变了这一状况。独立审计准则相比之前的专业标准文件已经形成了系统的准则体系，大大提升了中国注册会计师执业的专业水准，很好地改善和提高了审计实务的质量，堪称中国注册会计师执业标准建设的一座里程碑。

尽管独立审计准则也借鉴了国际审计准则和惯例，但与2006年全面国际趋同的新审计准则相比，仍是大相径庭。如果以工业革命进程来形容中国注册会计师行业审计实务的发展阶段，可以说独立审计准则基本解决了中国注册会计师行业从原始手工作坊状态向机械化工业时代的转变，而新审计准则则使中国注册会计师行业一步到位跨越进入自动化工业时代，而且这个时间跨度仅仅用了十年。中国审计准则实现了高速发展，迅速达到了国际水准，但审计准则的执行层面还有较大差距。

2006年新审计准则发布以后，多数从业人员不知该如何执行准则，如何改进审计实务。中注协陆续发布的准则指南、底稿编制指引、问题解答等操作层面的指导文件，引导着我国注册会计师由浅入深，逐步接受、理解新的审计理论和方法。这一过程是相当漫长的，即便现在也仍然有不少从业人员没有真正理解、执行以风险导向审计为基础的新审计准则。在这一过程中，每一次出现影响较大的审计失败案例，都使得注册会计师更深一步地理解审计准则，体会到审计准则对注册会计师的保护作用。可以说这十多年来，我国注册会计师行业一直停留在对新审计准则的学习、理解、消化、摸索状态中。

审计准则趋同战略的实施，对提高我国注册会计师行业整体的职业水准和审计质量起到了至关重要的作用，而且其影响力正在逐渐加深，未来仍将发挥更大的作用。随着信息技术的快速发展，审计实务不断改进，超越了审计理论的发展，很可能将倒逼审计准则实现又一次跨越式变革，从自动化工业时代进入智能化工业时代。2020年初爆发的新冠疫情，迫使注册会计师行业提前演习了远程审计，在这次突如其来的、大规模的、强制性的远程审计实验中，审计实务是否向前迈进了一步，尚需更多观察。

当然，我国特有的执业环境以及企业面临的复杂经济环境，使得与国际趋同的审计准则像中国企业会计准则一样，也在一定程度上出现水土不服的情况。风险导向的新审计准则与国际财务报告准则一样，也是基于原则导向的，而且更多是基于国外审计实务制订的，因此在我国落地必然会遇到准则执行层面的诸多问题，这是正常的，不能归咎于新审计准则本身。我国审计实务的复杂程度、特定时期审计工作时间集中度之高很可能是国际审计准则制定者所不了解的，特别是对于大量国有企业的各类审计业务，注册会计师在执业中一直面临很多准则执行层面的严重问题。

我国注册会计师行业在审计准则执行层面遇到的问题，主要体现在国有企业审计、集团报表审计、利用专家工作、舞弊审计、IT审计等领域，与审计资源分配、审计工作时间不足、风险导向审计理念落地、质量控制的痼疾等方面有关。

特别是审计工作时间不足的问题，近几年显得愈发突出。回看沪深两市上市公司2018年年报披露时间，三分之二的上市公司在2019年4月公布年报，超过三分之一的上市公司在2019年4月的最后一周公布年报。尽管年报公布时间对审计工作时间的影响因项目而异，但整体上对注册会计师年报审计形成了巨大的时间压力。在有限的时间和有限的资源配置下，注册会计师常有无能为力之感，审计失败案例比例的上升也是必然的。尽管《会计法》修订草案（征求意见稿）中已经将允许企业自行选择会计年度纳入增加内容，但即便修订通过仍然难以缓解注册会计师的年审时间压力。实务中，一些大型会计师事务所通过重新调整质量控制资源的分配，将质量控制复核前移至预审期间，采用全过程跟踪的方式，在一定程度上减轻了年审的时间压力。类似的实务处理方法，有时比质量控制准则的原则规定更加有效。

监管部门与中注协在对会计师事务所的历年检查中，发现的问题相似度极高，而且有些问题几乎每年都会重复出现。例如风险评估流于形式、审计程序不到位、审计证据存在瑕疵、审计思路僵化等质量问题重复出现，屡查屡犯。这一方面说明审计人员的整体执业水准仍然有待进一步提高，事务所对执业人员的培训、监控以及奖惩措施还需要加强；另一方面也说明，审计准则在执行层面确实需要对这些“屡教不改”的问题出台一些更清晰更有操作性的指引。

近几年来，监管部门对注册会计师行业采用全面、从严监管的原则，在审计准则执行层面上则体现为要求更高，例如IPO审计中的穿透式核查要求、审计准则问题解答中引入的延伸检查等。这些基于舞弊审计实务的做法，在符合一定条件并恰当地执行时通常比较有效，但符合哪些条件才适用，如何恰当地执行才能表明注册会计师勤勉尽责，则需要审计准则制定者给实务工作以更具体的指引。原则导向的审计准则，并不一定要回避更具体的指引。中注协陆续发布的各项指南、指引，可以有效促进新审计准则在中国的落地生根。

由于注册会计师审计工作面临的特殊环境，促使审计实务所遭遇的问题比较复杂。尽管这对于执行新审计准则增加了难度，也因此提供了一个行业深度参与审计准则改进的契机。这些实务问题其实正是值得深入挖掘的宝库。在审计准则国际趋同的道路上，通过对准则执行层面相关问题的探索和研究，研发更多具有操作性的实务指引，并在此基础上尝试主动参与国际审计准则的改进工作，才有可能真正使我国注册会计师行业从被动跟跑阶段进入互动阶段，从而使审计准则国际趋同战略显现其深远影响，绽放出应有的光辉。

（作者单位：大华会计师事务所）