谈注册会计师审计的社会属性

作者：胡少先 来源：《中国注册会计师》2020年第8期

今年是我国注册会计师制度恢复重建40周年。在这个特殊历史节点，探究注册会计师审计的本质属性，是一件有意义的事情。众所周知，注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。注册会计师审计是市场监督体系重要的制度安排，在国家经济监督体系中具有重要地位，是财会监督体系中社会监督的重要内容，是社会智力支持体系的重要组成部分。

历史表明，注册会计师审计制度既是市场经济发展到一定阶段的产物，同时又是市场经济赖以健康稳定发展的条件。笔者认为，注册会计师审计具有两重属性，首先是自然属性，同时也具有鲜明的社会属性。注册会计师审计的自然属性即专业技术属性，是固有的、与生俱来的基本属性，有目共睹。注册会计师审计的社会属性，指的是注册会计师审计产品（审计报告）不同于一般商品“谁购买谁消费”的属性，而是具有社会公共消费品的特质，其本质要义是增强会计信息的社会公信力、维护社会公共利益，促进社会公平正义，这一点尚未得到广泛认识和认可。本文从以下七个方面就注册会计师审计的社会属性加以阐述。

一、从注册会计师审计的宗旨使命看

在我国审计监督体系中，有政府审计、企业内部审计和注册会计师审计三支力量。政府审计也称国家审计，主要是为了维护国家财政经济秩序、提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展，是为国家服务的。企业内部审计是为了规避企业经营风险，提高运营效率，增加企业价值，是为企业服务的。而注册会计师审计是为社会服务的。《注册会计师法》第一条开宗明义地指出：“为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，加强对注册会计师的管理，维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展，制定本法。”正因如此，注册会计师审计也称为社会审计、独立审计。

2009年10月3日，国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》（国办发〔2009〕56号），明确提出：加快发展我国注册会计师行业，对于提高经济发展质量，维护国家经济信息安全具有重要意义。朱镕基同志曾指出，发展注册会计师事业是为社会主义市场经济奠基，注册会计师发展的好坏关系到国家的前途和命运，大力发展注册会计师是千秋万代的事业。习近平同志在2012年更是对注册会计师行业作出重要批示，要求“紧紧抓住服务国家建设这个主题和诚信建设这条主线”，推进行业科学发展。财政部程丽华副部长在2019年提升会计师事务所审计质量座谈会上的讲话中指出，提高审计质量是维护市场经济秩序、实现高质量发展的必然要求，是牢固树立以人民为中心的发展理念、维护社会公众合法权益的现实需要，是净化市场环境、构建诚信社会的重要基础。证监会阎庆民副主席在2019年审计监管工作培训会议的讲话中指出，注册会计师行业要牢记政治性、体现时代性、突出专业性、强化组织性，从“四性”来充分认识初心使命，将其融入审计执业中。会计师事务所要归位尽责，提高上市公司会计信息质量，保护投资者特别是中小投资者合法权益，站稳资本市场审计的人民立场。概而括之，注册会计师审计的最直接的作用就是鉴证被审计单位财务报表，通过鉴证意见，提高被审计单位会计信息社会公信力，从而降低社会交易成本，但从宗旨和使命上看，注册会计师审计是促进经济健康发展，促进社会公平正义，维护社会公众利益和国家经济信息安全。

二、从注册会计师的任职条件看

我国注册会计师制度是适应对外开放的需要应运而生、恢复重建的。1980年12月23日，财政部在《关于成立会计顾问处的暂行规定》的通知中指出，取得注册会计师资格的前提是热爱中华人民共和国，积极为社会主义事业服务。1986年7月3日，国务院发布《注册会计师条例》规定，申请参加注册会计师考试的前提是热爱中华人民共和国，拥护社会主义制度。1994年1月1日起施行的《注册会计师法》第八条对参加注册会计师全国统一考试条件仅就学历或职称作了规定，不强调热爱祖国、拥护社会主义制度作为前提条件，主要是顺应对外开放、允许境外人员参加注册会计师全国统一考试的实际需要，但这并不代表注册会计师任职条件就没有遵纪守法的社会要求。《宪法》第一条规定：“社会主义制度是中华人民共和国的根本制度。中国共产党领导是中国特色社会主义最本质的特征。禁止任何组织或者个人破坏社会主义制度。”《宪法》第五十三条规定：“中华人民共和国公民必须遵守宪法和法律，保守国家秘密，爱护公共财产，遵守劳动纪律，遵守公共秩序，尊重社会公德。”

由此可见，对从事注册会计师工作而言，遵纪守法是前提，因为注册会计师的工作质量会影响社会公共利益，在这方面有更高的要求，即有不良行为记录者不可以从事这一职业。《注册会计师法》第十条对于不予注册的情形作了明确规定。例如因受刑事处罚，自刑罚执行完毕之日起至申请注册之日止不满五年的；或因在财务、会计、审计、企业管理或者其他经济管理工作中犯有严重错误受行政处罚、撤职以上处分，自处罚、处分决定之日起至申请注册之日止不满二年的等，均不予注册。第十三条对撤销注册会计师证书的情形也作了明确规定。例如受刑事处罚的，或因在财务、会计、审计、企业管理或者其他经济管理工作中犯有严重错误受行政处罚、撤职以上的处分的等，均应予以撤销。由上可知，遵纪守法是获取注册会计师任职资格的必要前提条件。

三、从注册会计师的职业道德看

注册会计师的职业道德，是指注册会计师的职业品德、职业纪律、职业价值观及职业责任感等的总称。有道无术，术尚可求；有术无道，止于术。如果说注册会计师的专业技术水平决定其服务深度和广度的话，那么注册会计师的职业道德决定其服务的高度和长度。《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》总则要求注册会计师履行相应的社会责任，维护公众利益；应当遵循诚信、客观和公正原则，在执行审计鉴证业务时保持独立性；应当履行保密义务；应当维护职业声誉，树立良好的职业形象。独立性要求注册会计师审计时，不得买卖客户的股票、债券。保密原则要求注册会计师对职业活动中获知的涉密信息保密。但第二十六条规定：“在下列情况下，注册会计师可以披露涉密信息：……（二）根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向监管机构报告所发现的违法行为……（四）接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问调查……”。保密原则的例外条款说明，注册会计师不仅要对委托单位负责，更要对社会公众负责，当客户存在的“秘密”有损于社会公众利益或者国家利益时，注册会计师所负的公共责任就超越了与客户的聘任约定关系，应当适用保密原则的例外条款。一言以蔽之，注册会计师职业道德规范强调注册会计师审计要把维护社会公众利益、履行社会责任、促进社会公平正义放在首位。

四、从注册会计师的组织行为看

《注册会计师法》第三条规定：“会计师事务所是依法设立并承办注册会计师业务的机构。注册会计师执行业务，应当加入会计师事务所。”第十六条规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。”第三十三条规定：“注册会计师应当加入注册会计师协会。”第三十七条规定：“注册会计师协会应当对注册会计师的任职资格和执业情况进行年度检查。”法律规定表明独立审计是具有组织性的，需要遵守事务所、行业协会、政府监管部门等各种组织的规章制度。为切实维护社会公共利益，注册会计师执业必须加入事务所，必须加入行业协会，接受其监督管理。如为社会公众公司提供审计服务的，其组织形式必须是合伙制或特殊普通合伙制，并购买足额职业保险或提足职业风险基金。

目前会计师事务所的组织形式包括有限责任公司、合伙制和特殊普通合伙制三种。会计师事务所虽然是企业，又不同于一般工商企业。差异主要体现在：一是事务所不能把盈利作为第一经营目标和价值追求；二是事务所出资额（股权）不可以由家族成员继承。根据现行规定，充当事务所合伙人（股东）的仅限于注册会计师、税务师、资产评估师和注册造价工程师。无论哪种组织形式，通常情况下，其出资额（股权）是不可以由合伙人（股东）家族成员继承的，如果家族成员要继承，也应具备相应的执业资格条件且符合合伙协议的规定。合伙人（股东）退出事务所时，其出资额（股权）自然退出。这就使得会计师事务所颇具集体所有制色彩。虽说注册会计师是自由职业者之一，但也不是绝对的自由。

人们常把注册会计师喻为社会主义市场经济的“卫士”“警察”，资本市场的“看门人”，这些都说明社会公众寄托着注册会计师社会期盼。2009年10月，中国注册会计师行业党委成立，之后全国各省市区注册会计师行业党委都相继成立，把注册会计师行业党员全部纳入党组织管理，更加鲜明地赋予了注册会计师职业组织的政治要求。独立审计是一种组织行为，从事独立审计的注册会计师所属的组织也具有社会属性。

五、从审计的委托关系本质上看

从表面上看，注册会计师审计是受托审计。按照法律法规规定，被审计单位应依法设置会计账簿，根据真实的经济业务事项进行会计核算、编制财务会计报告，并由单位负责人会同本单位主管会计工作的负责人、会计机构负责人一并在财务会计报告上签名盖章，并对财务会计报告的真实性、准确性、完整性承担法律责任。如需对外提供财务会计报告的，应委托会计师事务所，并配合其开展独立审计，及时、完整提供审计所需文件、资料和其他有关信息，不得授意、指使、胁迫注册会计师及其所在的会计师事务所出具不实审计报告。

注册会计师的独立审计工作起到了对会计信息再监督的作用，注册会计师的审计收费既不能根据客户利润多少来收取，也不得采取其他或有收费方式。尽管被审计单位与会计师事务所是委托与被委托的关系，表面上是一个客户与一家事务所之间的双向自愿选择，但从本质上看，是国家法律赋予注册会计师监督职能，是国家法律对公司制企业财务报表外部独立审计的强制要求，体现了社会公众是独立审计的终极委托人的本质特征。

六、从注册会计师审计的审计过程上看

注册会计师审计是对会计的再监督——不是做账，是查账。现在某些媒体，有意无意地把会计师事务所认作是做假账的，这是对会计师事务所的污名化，既缺乏常识，也有悖于事实，严重误导社会。

注册会计师审计的过程必须遵循《中国注册会计师执业准则》。财政部在《关于印发中国注册会计师执业准则的通知》（财会〔2006〕4号）、《关于印发<中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求>等38项准则的通知》（财会〔2010〕21号）中均提到制定准则的目的就是“规范注册会计师的执业行为，提高执业质量，维护社会公众利益，促进社会主义市场经济的健康发展”，在《关于印发<中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项>等12项准则的通知》（财会〔2016〕24号）中又将制定准则的目的细化为“为了提高注册会计师审计报告的信息含量，满足资本市场改革与发展对高质量会计信息的需求”。独立审计应遵照《中国注册会计师执业准则》等规定，并结合实际制定相应的操作规范、执业指南和质量控制制度，有效保证独立审计的执业质量。

注册会计师的执业责任，就是维护社会公共利益，保护投资者和其他利害关系人的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展。针对会计差错提出审计调整，实质上是践行国家法律法规，依法履行审计监督职能。而审计调整不为外界社会所知，此时的注册会计师扮演着维护社会公共利益、促进社会公平正义的幕后英雄。可以说，能不能依照执业准则发现问题更多地体现了审计专业技术属性，但敢不敢依照执业准则提出审计调整或许更多地体现了独立审计的社会属性，即增强会计信息公信力，维护社会公共利益，促进社会公平正义。

七、从注册会计师的审计结果看

注册会计师应当严格按照执业准则的规定出具相应的审计意见审计报告，只有当注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照使用的财务报告编制基础编制并公允反映时，才能发表无保留意见，否则按照执业准则规定，在审计报告中发表非无保留意见，包括保留意见、否定意见和无法表示意见三种。审计报告是注册会计师严格遵照准则执业的产物，是向社会传达被审计单位财务报表合法性、公允性、一致性程度的标签，是注册会计师履行社会责任的专业体现，具有很强的社会性。注册会计师出具的审计报告，不只是为被审计单位所使用，更重要的是广泛使用于政府部门、金融机构、债权人和现有或潜在投资者。《证券法》第十二条规定，公司首次公开发行新股（IPO）的条件之一就是最近三年财务会计报告被出具无保留意见审计报告。

同时，《注册会计师法》第二十条规定：“注册会计师执行审计业务，遇有下列情形之一的，应当拒绝出具有关报告：（一）委托人示意其作不实或者不当证明的；（二）委托人故意不提供有关会计资料和文件的；（三）因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的”。第二十一条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：（一）明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；（二）明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；（三）明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；（四）明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。”由此可见，当审计结果与注册会计师服务国家建设、维护社会公众利益的宗旨相违背时，注册会计师不应当出具无保留意见审计报告。

“长风破浪会有时，直挂云帆济沧海”。正确认识和把握我国独立审计的社会属性——增强会计信息社会公信力，维护社会公共利益，促进社会公平正义，有利于会计师事务所廓清思想认识，提高政治站位，站稳人民立场，牢记初心使命，践行“专业报国、服务社会”的宗旨，在现实奔腾的浪潮中把握航向，在社会不断的变革中走向进步，确保事务所朝着自律性、公正性和专业化方向发展；有利于执业人员锤炼其忠诚、干净、担当的政治品格，增强其执业的责任感、使命感、荣誉感，自觉弘扬“诚信、客观、公正、独立”的职业操守，努力提升执业水平和服务能力，在促进改革开放政策贯彻中，在服务国家经济建设、资本市场发展中，在提高经济发展质量、维护国家经济安全中贡献专业力量。

(作者单位：天健会计师事务所）