有限责任合伙制是我国会计师事务所做大做强的必然选择

成都市青羊区青华路34号   张宇

 

会计师事务所做大做强既是社会经济发展对事务所提出的现实要求，同时也是事务所求生存、求发展、积极应对复杂多变的经济环境的必然选择。尽管会计师事务所做大做强有很多措施和途径，但采用合理的会计师事务所的组织形式对事务所做大做强却显得尤为重要。笔者认为，在我国现在和未来，有限责任合伙制是我国会计师事务所合理的组织形式，是我国会计师事务所组织形式的必然选择。

一、会计师事务所组织形式简述

综观注册会计师审计自产生到现在的二百多年时间里，会计师事务所的组织形式主要出现有独资、普通合伙、有限责任公司制和有限责任合伙制四种类型。

1 、独资和普通合伙制会计师事务所。独资和普通合伙制是注册会计师行业早期的主要形式，是与当时社会生产力水平低下，企业规模较小，经济业务简单等客观经济形势相适应的。这类组织形式的会计师事务所的最大特点是事务所承担无限责任，由此而产生的优点是事务所有规避风险的主观意识，审计质量有较高的保障，而缺点在于事务所发展后劲缺乏，规模扩张的历程漫长，难以承担大型业务。

2 、有限责任公司制会计师事务所。随着社会经济的进一步发展，企业规模越来越大，业务越来越复杂，社会日益呼唤能承接大型业务的事务所的出现。此时，有限责任公司制会计师事务所便应运而生。由于这种组织形式的会计师事务所只承担有限责任，因此，能迅速地聚集一大批注册会计师，使会计师事务所在短期内就能壮大规模，满足承接大型业务的需求，但同时也由于风险的降低，淡化了事务所对风险的关注，弱化了注册会计师的个人责任，从而产生了一大批因审计质量问题而发生的审计失败事件。

3 、有限责任合伙制会计师事务所。如何找到一种既有利于壮大事务所规模，又能有效保障审计质量的会计师事务所组织形式，是注册会计师审计职业界苦苦追寻的目标，终于在20世纪90年代初满足人们这种要求的有限责任合伙制的会计师事务所组织形式在西方国家悄然兴起。它以会计师事务所和无过错合伙人承担有限责任、有过错合伙人承担无限责任的显著特征和极大优势迅速成为当今注册会计师行业组织形式发展的一大趋势。

二、有限责任合伙制是我国会计师事务所组织形式的必然选择

有限责任合伙制会计师事务所是在大型业务呼唤大型事务所，同时，有限公司制会计师事务所因弱化风险责任，降低审计质量而导致审计失败事件频发的客观条件下的必然产物，我国目前有其产生和存在的相同背景，有限责任合伙制理应成为我国会计师事务所组织形式的必然选择。

1 、审计关系的扭曲，要求会计师事务所必须形成风险约束机制。从委托代理论的角度看，审计是在两权分离所形成的受托经济责任关系前提下产生的，理论上，正常的审计关系应该是注册会计师接受委托人的委托对被审计人进行审计，并向审计委托人报告工作和收取费用。在这种正常的审计关系中，注册会计师完全独立于被审计人。但由于我国目前因国有企业产权不清而导致财产所有权主体虚置，在审计关系中，表现为审计委托人虚拟化，从而使得审计委托人与被审计人合二为一，正常的审计委托关系扭曲为注册会计师接受经营管理者的委托对经营管理者进行审计，同时接受经营管理者支付的审计报酬。在这种扭曲了的审计关系中，审计人员形式上的独立荡然无存，审计人员实质上的独立也失去基础。在这已扭曲了的审计关系不能得到扭转的情况下，如果不通过强化会计师事务所及注册会计师的风险约束，会计师事务所和注册会计师为了取得业务，极易发生 “会计原则”被“买断”，从而使审计意见失去客观公正性。而会计师事务所和注册会计师的风险约束机制的建立，不能仅靠外部强加，更需要会计师事务所内部自动生成。事务所内部自动生成风险约束机制的有效途经之一就是事务所建立合理的组织形式。这种组织形式应该是能够有利于注册会计师增强对审计风险的关注。

2 、独资、普通合伙会计师事务所不能满足我国当前经济发展的需要。独资、普通合伙会计师事务所和有限责任合伙制会计师事务所都是有利于注册会计师增强对审计风险关注组织形式，但独资、普通合伙会计师事务所主要适用于中小型企业审计业务的需求，随着我国二十多年的改革开放，我国经济取得了长足的发展，一大批企业得到发展壮大，经营业务趋于复杂。只能满足中小型企业审计业务需求的独资、合伙会计师事务所无法满足这些大型企业的审计需求。因此，独资、普通合伙会计事务所不能成为我国当前和未来会计师事务所的主流。

3 、现在的有限责任公司制会计师事务所，在执业中问题频发。众所周知，我国会计师事务所自1999年开始进行脱钩改制，到2001年基本完成，至此，几乎所有的会计师事务所都改制成了有限责任公司。脱钩改制的完成，为我国会计师事务所之间的合作、合并，壮大规模无疑创造了条件，在短时间内我国也确实产生了一批本土大所。但有限责任公司制的泛滥，也带来了严重问题，那就是各事务所承接业务时竞相压价，执业时随意省略审计程序，出报告时迎合审计客户的不正当要求。其结果，造成审计质量严重下滑，一大批以“银广厦”为代表的审计失败案件爆发，独立审计行业的社会公信力下降，使注册会计师在公众中的形象迅速地由“经济警察”变为会计造假的“帮凶”。当然，以“银广厦”为代表的大批审计失败案件的爆发，其原因是多方面的，但其与各会计师事务所纷纷改制为有限责任公司制不无关系，与该组织形式下会计师事务所和注册会计师淡化风险约束，弱化个人责任不无关系。要扭转我国目前会计师事务所的危局，重塑注册会计师的良好社会形象，必须改变我国目前泛滥的有限责任公司制会计师事务所。

4 、有限责任合伙制会计师事务所是当今注册会计师职业界组织形式的发展趋势。有限责任合伙制会计师事务所因其既融入了普通合伙制和有限责任公司制的优点，又规避了它们的不足，显示出了极其强大的生命力，目前已成为许多国家和地区大中型会计师事务所的主流形式。我国已加入“WTO”，按照我国入世的有关承诺，我国将于2006年底全部开放会计服务市场。同时，我国资本的跨国界流动，也将促使我国的会计师事务所走出国门。在这日益广泛、深入的国内、国际各事务所的交融中，必然会产生更广泛深入的事务所之间的合作、合并活动。而在事务所的合作、合并中，组织形式的巨大差异，必将成为一大障碍，为了消除障碍，我们必须改有限责任公司制为有限责任合伙制，以实现与世界接轨。

三、设立有限责任合伙制事务所的相应措施

如前文所述，有限责任合伙制是我国会计师事务所的必然选择，但在我国要真正建立有限责任合伙制会计师事务所还有很长的一段路要走，因此，必须采取如下相应措施：

1 、大力宣传，形成共识。有限责任合伙制会计事务所是国外注册会计师行业的一个创新，对我们来说它既是一个新鲜事物，又是一个泊来品，我们不少人对它还存在不正确，不完整的认识，因此，我们必须加大其宣传力度，以形成一致认识。

2 、修改《中华人民共和国注册会计师法》和相关的企业法律制度。目前我国的《注册会计师法》中规定会计师事务所可采用的形式为合伙制和有限责任公司制，还没有有限责任合伙制；在我国相关的企业法律制度里，也没有有限责任合伙制。这意味着，目前在我国，会计师事务所采用有限责任合伙制没有法律依据。因此，我国要建立有限责任合伙制会计事务所必须首先修改《中华人民共和国注册会计师法》和相关的企业法律制度，以使其有法可依。

    3 、限制或取消有限责任公司制会计师事务所。有限责任合伙制与有限责任公司制相比，在其他条件不变的情况下，注册会计师个人在有限责任合伙制下将承担比有限责任公司制下更大的风险与责任。从风险与责任规避的角度考虑，注册会计师宁愿选择有限公司制。因此，设立有限责任合伙制会计师事务所外在动力有余，而内在动力不足。在设立有限责任合伙制会计师事务所取得法律依据后，为了促进有限责任合伙制的建立和发展。相关职能部门应及时出台有关规定，限制或取消有限责任公司制，应明确规定大中型事务所应采用有限责任合伙制，小型会计师事务所可采用普通合伙制。