浅析事务所“以人为本”的科学内部治理机制构建

首都经济贸易大学会计学院  王 毅

众所周知，会计师事务所在市场经济的发展中诞生的，它的出现在维护经济发展的稳定，保护社会公众利益方面有着不可替代的重要作用。从新中国的第一家会计师事务所——上海立信长江会计师事务所的建立至今，注册会计师行业已经走过了25年的历史，不可否认，事务所在这期间得到了长足的发展和进步，但另一方面，由于行业性质、执业人员素质等诸多原因，导致当前的事务所存在着不容忽视的众多问题，在这其中主要分为两类：

一、执业层面的问题

（一）审计固有风险局限性的影响。首先，注册会计师不是全才的，不可能也没有时间去完成与审计有关的所有工作，在许多特殊领域诸如农林畜牧业存货盘点、房地产工程项目的估价等等都离不开专家的工作；其次，审计工作本身需要大量的估计和专业判断，这依赖于注册会计师自身的工作经验、技术水平和实际操作能力；另外，审计工作必然需要大量的业务助理人员，而这些助理人员的经验和能力参差不齐，针对同一项目就必然会得出不同的结论。这些问题直接影响着审计质量和事务所长远的发展。

（二）注册会计师工作态度和责任心的影响。现行的《职业道德准则》规定了注册会计师对客户所负的特殊责任，在这其中涉及到一个最低标准（注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任）和一个最高标准（注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务），那么在具体的实际执业过程中，注册会计师到底是否严格遵循了这一准则或者说如何依据这两个标准去评价注册会计师实质上的独立性是无从取证的。现实的情况是我国的注册会计师年龄差距较大，新老注册会计师所接受的教育水平和教育背景存在着巨大差异，而总体上的知识结构并不完整，从而在具体审计工作中往往缺乏专业胜任能力。其次，也存在着部分注册会计师本身的道德素质不高，所以在审计过程中往往工作责任心较差，连最基本的对客户负责的标准都不能达到。与此同时，如何把握好对重大会计问题和重点审计领域的充分关注也是审计人员在审计过程中必须注意的一个问题。

二、管理层面的问题

（一）三级督导制度“形同虚设”。这里尤其指出的是，《准则》中明确要求：“项目经理、部门经理和主任会计师三级复核制度充分地有效地进行，若部门经理作为某一项目的项目负责人，该项目又没有项目经理的参加，则该部门经理的复核应当视为项目经理复核，主任会计师应当另行指定人员代为执行部门经理复核工作，以保证三级复核制度的彻底执行。”但在实际业务当中，很少有事务所能够将该要求严格予以遵循。

（二）外部经济压力的直接影响。近几年来，随着注册会计师考试通过人数的日益增多，事务所的数量也在逐年递增，这势必会给整个注册会计师行业的业务市场带来越来越大的冲击，迫于市场的恶性竞争和国外事务所的压力，使得国内会计师事务所的高层管理人员为了追求利益，获得更多的客户资源，宁愿冒风险，违背准则，出具无保留意见的审计报告，而对在审计过程中发现的问题不是主动与被审单位沟通并及时纠正，相反，竟然想方设法如何与被审单位一起隐藏问题，“共渡难关”，在最大程度上发表有利于被审计单位的审计意见。

造成这些问题的原因是多方面的，但从实质上思考可以把它们归因于三种：一是事务所执业人员的业务能力不够，知识经验水平缺乏；二是事务所执业人员道德素质低下，自身的人生观、价值观存在严重缺陷；三是事务所执业人员的招聘、培训、晋升等相关制度设置存在漏洞。

    不难看出，与事务所执业人员相关的综合素质提升，包括业务素质和道德素质以及约束机制的建立对于事务所内部治理结构的完善起着至关重要的作用。而针对这些问题如何去研究并予以改进，将直接关系到事务所的生存和发展。

    因此，在分析以上的种种问题之后，笔者认为，建立“以人为本”的事务所内部治理机制才是事务所管理所应当实现的目标，以它为核心，建立起一整套行之有效，为之有益的政策和程序，才能够从根本上解决当前存在的诸多问题：

   （一）充分重视事务所文化培育。跟企业文化一样，会计师事务所也有自己特殊的文化内涵，而一家事务所的文化是优良作风与优良传统长期积淀而成的，同时也是全体员工在创业和发展中积累起来的。在工作中采取多种方式，诸如定期在事务所内部举办有奖知识问答、组织体育文艺活动让员工不断熟悉事务所的经营理念、工作原则、执业特点。

   （二）自行培养和广纳英贤相结合。自行培养不能仅仅依靠动员、鼓励年轻的大专以上毕业生参加各种资格考试，给予复习时间，考试费用由所报销等诸多手段，而需要在实质上给予更多的关心和帮助，例如让已通过考试的同事进行经验介绍或辅导，邀请著名高校，重点对口专业的老师教授举办讲座，指点迷津等；对于社会上招聘的人才，一定要在充分给予重视的同时也让其参加本所的相关学习培训，尽快融入到事务所自身的文化氛围和从业环境中去。

   （三）严格制定奖惩制度。奖励与业绩紧密挂钩，在强调对客户负责的同时，保证审计质量的逐步提高，广泛接受各种形式的监督，对于触犯准则和法规的行为予以严惩，具体来说可以在事务所内部悬挂自事务所成立以来优秀从业人员和严重违法的执业人员的简介和图片，形成鲜明的对比，同时将整个行业重要事件予以列示，起到充分的激励和警示作用。

   （四）充分调动党员注册会计师的凝聚力和先锋模范带头作用。尤其在当前大力宣扬“八荣八耻”的社会主义荣辱观的同时，结合事务所自身特点，要求广大党员带领其他所内人员认真学习领会“以诚实守信为荣、以见利忘义为耻；以遵纪守法为荣、以违法乱纪为耻”的荣辱观。

   （五）建立事务所内部的权力制约机制。由于事务所组织形式所造成的负面影响，导致现在的很多所依然实行“家长制”的领导，所内一股或两三股独大，忽视发挥注册会计师或其他执业人员作用的现象明显，尤其在合伙所忽视其他合伙人的作用，主任会计师个人说了算的情况更是普遍存在。因此，对于高层管理人员的重大决定，应当采取群策群立，主任会计师在法律和事务所规章制度范围内行使最高领导权，但若存在疑异，且无法协商一致时，应当主动寻求相关监督机构，如注协、财政部门等帮助解决，对于高层管理人员的违法行为，事务所任何人员都有义务向相关监管机构反映。