刍议完善会计师事务所的内部治理机制

辽宁社会科学院    王磊

 

会计师事务所(以下简称事务所)内部治理机制是对会计师事务所进行管理、控制所形成的一整套的制度安排。我国自从1999年末注册会计师全行业脱钩改制后，事务所的内部治理机制就进入了一个从传统的治理模式向现代化治理模式转变的制度变迁时期。然而，迄今为止，相当一部分脱钩后事务所的内部治理机制在经营理念、运行机制上仍沿袭着原有的模式，制度变迁显示出明显的路径依赖特征。

所谓路径依赖，是指在制度变迁中存在着制度的报酬递增和自我强化的机制。这种机制使制度变迁一旦走上了某一条路径，它的既定方向会在以后的发展中得到自我强化。如果制度变迁中的路径依赖形成以后，制度变迁就可能变成“修修补补”的游戏了。完善事务所的内部治理机制首先就是要摆脱原有治理模式的影响，解决内部治理机制变迁过程中的路径依赖问题。借鉴成熟的现代公司治理经验，建立起一套既符合市场需要又具有事务所特点的管理制度和运行机制将是打破事务所内部治理机制变迁过程中路径依赖影响的必然制度选择。根据目前事务所内部治理中存在的突出问题及其未来发展趋势，完善事务所的内部治理机制的关键是建立以章程、协议为核心的各项内部管理制度。其基本着眼点在于解决事务所相关利益主体的权力与利益的分配问题。笔者认为在当前要实现上述目标就应该做好以下几方面工作：

一、培养职业精神，摈弃唯利是图的纯粹商业化思想

目前，我国事务所主要采用有限责任公司和合伙制两种组织形式。事务所采取的组织形式虽然有所不同，但在运作上更趋向于合伙制。事务所的内部治理制度安排和事务所发展方向，更多地取决于事务所主要股东或合伙人。事务所在未来如何发展，取决于他们的价值观和职业理念。因此，中注协应积极组织有关人员进行职业文化的教育，培养职业精神，推动职业形象和事务所形象建设工作，使事务所以承担社会责任为己任，在内部治理中有一个正确的理念予以指导。在制度安排方面，应要求事务所的合伙人和股东必须具备注册会计师资格，这样有利于通过对注册会师的管理实现对事务所的有效监管，防止以资本控制专业，抑制以赚钱为首要甚至是唯一目的商业化倾向。

二、制定行之有效的合伙协议或章程

合伙协议或章程是事务所内部治理机制的核心。会计师事务所为中介组织，它不单纯是物质资本的组合，更主要是智力型劳动的组合。会计师事务所的组合应以协议或章程为基础。注册会计师在协议或章程范围内享有平等的权利与义务。要根据事务所协议或章程建立一整套以执业人员为主体，以质量控制为中心的各项内部管理制度。事务所的协议或章程应尽可能细化，以便更有针对性和操作性。例如，根据当前我国事务所内部治理机制的实际需要，在协议或章程中应当约定，对重大事项中的肯定性提议，如股东进入，主任会计师任命、财务分配、重大资产购置等都要通过多数票通过，或全体股东通过；对重大事项中否定性提议则不应要求太高。

三、建立以绩效为基础的利润分配制度，提高事务所利润分配制度的透明性

事务所的利润分配制度是最重要的内部治理制度，它在发挥激励作用方面比组织形式和股权结构具有更直接的效果。建立以绩效为基础的利润分配制度，绩效的考核可以是客观指标(如客户收入)，也可以是主观评价(如工作态度、技术能力)，或者两者兼而有之。设计绩效考核指标时，考虑的因素应当主要包括职责履行、专业贡献、业务开发、工作表现等。

建立以绩效为基础的利润分配办法，同时建立综合考虑审计质量与业务数量的绩效考核办法，可以形成对高层管理人员的有效激励，避免搭便车行为和事务所内部矛盾的尖锐化。它也可以避免事务所内部形成各自为政的局面，从而化解了内部矛盾，促进事务所健康、稳定的发展。同时还要注意到，分配制度的透明性也十分重要。分配制度不仅是物质性激励的手段，而且有满足精神需求的作用。人们仅关心自己获得报酬的绝对量，而且关注所得的相对量。通过比较，确定自己的贡献是否得到认可，自己是否受到公平的待遇，并形成了相应的心理状态。分配制度的程序公平，具有透明度，有助于形成积极的心理状态，否则就会产生受到不公平对待的消极态度。不透明的利润分配制度对防范审计风险、提高事务所服务质量均会产生不利影响。

四、加强事务所管理中的制衡机制建设

现代公司治理理论非常重视公司治理机制中内部制衡问题。在事务所内部治理中，相互制衡机制的建立同样十分重要。当前我国事务所内部制衡在股权均衡的事务所依靠均衡的股权比例实现，更多的事务所依据《公司法》通过建立董事会、监事会、股东大会制度予以实现。但在实际运行中，董事会、监事会、股东大会能真正发挥监督作用的只占三分之一左右，特别是在股权高度集中的事务所，承接重要业务的最终控制人主要是主任会计师或首席合伙人，其次是其他合伙人。事务所内部缺乏有效的制衡机制，管理层的行为可能会出现严重偏差而无法及时得到发现与纠正，其他利益相关方的利益，以及事务所的利益也都可能受到损害。

通过设立各种专门委员会来发挥制衡作用可以有效弥补当前我国事务所制衡机制严重不足的缺陷。例如，通过独立薪酬考核委员会、专业技术委员会对每个合伙人和每个项目的质量实施独立控制，同时，在工作程序的设计中，专业问题也必须由有关部门审核，而不是由项目负责合伙人决定，可以防止个人独断出现失误或其他问题。

五、 提高风险意识，加强事务所的风险管理

会计师事务所的业务质量并不完全取决于会计师事务所从业人员的主观努力，还深受委托单位的内部控制及信用状况等客观因素的影响。不仅如此，会计师事务所的业务还随时面临激烈的同业竞争、广泛的社会监督和法律诉讼案件的威胁。再加之专业技术系统的固有缺陷，使事务所的内部治理更具不确定性，因此，事务所应通过自身的努力，提高应对风险能力，从而可能地降低风险。这就需要提高注册会计师的业务素质，强化项目负责人的独立审计责任。相关项目负责人应对客户进行风险评估，以确定是否接受客户委托，尤其对后任会计师事务所而言，应与前任会计师事务所进行及时联系，充分关注客户的诚信度和审计风险，以防止客户通过变更会计师事务所来规避不利的审计意见。此外，为了避免因个别合伙人及注册会计师的执业问题所带来的风险，会计师事务所应计提风险基金并办理职业责任保险。

以上从五个方面对完善事务所的内部治理机制进行了简要的论述。但从事务所的长期发展来看，完善事务所的内部治理机制除了要着重做好上述五项工作外，还应该改革事务所的领导机制、适当分散事务所的股权结构、建立有效的内部培训制度等等。完善事务所的内部治理机制是一项长期、复杂的工作，要摆脱原有治理模式的禁锢，并从根本上扭转路径依赖的影响，不仅需要有改革的勇气与智慧更需要治理观念的深刻转变。

总之，在经济全球化的影响下，中国会计师事务所的内部治理机制正朝着规范化、科学化、国际化的方向迈进。在这个制度的变革时期，只有借鉴国外事务所内部治理的先进经验，不断消除制度变迁过程中路径依赖的低效锁定状态的影响，结合我国国情实现事务所内部治理的体制创新和制度创新，才能真正缩小我国事务所内部治理与国际的差距，并在审计质量与专业服务水平方面达到国际先进水平。