借助非市场力量推动会计师事务所做大做强

武汉大学经管学院会计系  刘颖斐

 

在美国、英国、加拿大、日本、德国等证券市场和注册会计师职业发达的国家，上市公司乃至众多大型企业的审计业务都是由极少数大型会计师事务所控制的，即审计市场上呈现出寡头竞争形态。有资料显示，1991年欧美十国审计市场的集中率指标CR₈指数平均已高达86.6%。1997年美国“五大”会计师事务所则占据了美国上市公司审计市场87%的份额。而根据我国上市公司审计市场相关资料的统计，2000年CR₈指数值为44.70%，即使CR₂₀指数值也只有64.24%。因此，我国上市公司审计市场的集中度远远低于发达国家的水平，没有形成对审计市场具有影响力的大型会计师事务所。如何推动会计师事务所做大做强？本文试图通过分析，阐明在这一过程中非市场力量的积极作用。

新制度经济学的代表人物科斯在《企业性质》一文中指出，在某种意义上，企业与市场是两种可供选择的资源配置手段，即企业是市场的替代或补充。企业实质上也是一种资源配置机制，与市场主要依靠价格机制发挥作用不同，企业更多的依赖行政命令，更多的采用计划手段。那么这两种机制相互替代的标准是什么？是什么决定了企业的规模呢？我们知道价格的发现过程会耗费成本（市场交易成本），企业的组织管理过程也会耗费成本（企业管理成本），这两种成本是发生在不同时空中的不同性质的交易成本。这两种成本相互之间存在此消彼长的关系，市场交易成本随着企业规模的扩大而减少，企业管理成本则随着企业规模的扩大而增加。在产品生产成本一定的假设下，对企业规模的选择实质上是从节约交易成本的角度出发，使市场交易成本与企业管理成本之和最小化的行为过程，即企业的规模将不断扩大，直到通过市场交换进行交易的边际成本等于在企业内部进行交易的边际成本，两种交易成本之和达到最低时为止。换言之，在权衡外部市场的交易成本和内部管理的交易成本后，市场经济活动主体会自主的选择并确定企业的适当规模。

理论上讲，会计师事务所的规模也是在比较上述两种成本后，由市场经济活动主体自行选择和决定的。但是，审计服务产品的特有属性，导致这种规模决定机制在审计市场上失效。因为经济活动主体在进行决策的时候，除了考虑交易成本，还要考虑产品蕴含的劳动成本，总成本是做出最终决策的依据。审计报告是独立审计的主要产品，不同事务所提供的审计报告在形式上不存在差异性，审计报告的质量在事前无法被测定，审计人员的劳动付出也无法被观察。付出多少劳动才能出具一份审计报告，完全是由注册会计师掌握的私人信息。因此，同样一份审计报告，其产出所依赖的劳动成本具有很大的弹性，在法律责任约束不强的情况下，注册会计师可以任意缩减审计过程中的劳动投入。这样，即使在审计市场上会计师事务所承担的市场交易成本很大，它仍然可以通过压减劳动成本，将总成本控制在可赢利的范围内，从而弱化了其通过扩大组织规模来降低外部市场交易成本，从而降低总成本的动机，也就使得会计师事务所丧失了内在的动力去将事务所做大做强。

但是，市场机制本身仍然会促使事务所最终走上做大做强的道路，只是在这一过程中会耗费巨大的社会成本。审计行业的特殊性决定了进入该行业不存在过高的金融资本壁垒，主要依赖的资源是人力资本，如果由经济活动主体自主决定事务所的规模，初期的审计市场上将充斥众多小规模的事务所。而由于前述审计成本具有的弹性特征，仅仅依靠市场力量，小事务所最初不会有做大做强的动机。因为它们之间的恶性价格竞争不是以利润为代价，而是以审计质量为代价的。小事务所能够保持盈利，就不会为了生存而自发地做大做强。但是这种以审计质量为代价的竞争方式将导致审计行业的整体价值受到质疑，审计职业的生存将面临严重的考验。也就是说，以诚信为代价提供低质量审计服务的竞争行为，最终将摧毁审计市场。在付出高昂代价后，重建审计市场的过程中，人们才会考虑通过扩大事务所规模，强化审计服务供给方的谈判能力，强化审计人员的独立性，从而保证审计服务的质量。而在这一过程中，社会成本耗费是巨大的。因此，不能仅仅等待经济主体自发地做出扩大事务所规模的选择，而是要借助非市场力量，促使我国注册会计师事务所通过相互之间的并购，迅速做大做强。

所谓借助非市场力量，并非意味着对审计市场进行强制性的直接行政干预，而是通过制定法律法规引导事务所扩大自身规模，培育寡头竞争模式的审计市场。比如提高设立会计师事务所的最低资本金要求，规定从业人员数量和素质要求，限定从业人员年龄等等。在这方面，我们可以借鉴日本的经验教训。20世纪70年代以前，日本的审计市场格局与我国的现状一样，众多小事务所分散全国，即难以与打入日本市场的国际大事务所竞争，也无法保证上市公司的审计质量。为从根本上扭转这种局面，大藏省于1974年修订了《公认会计士法》，规定设立审计法人并赋予其审计上市公司资格的要求。此举促使小事务所通过并购形成十几家大型事务所，并逐步发展为四家会计师事务所控制上市公司审计的市场形态。

当然，在促进和推动我国会计师事务所走规模化发展道路的时候，必须坚持借助政府部门的权威和发挥市场机制作用相结合的原则。也就是说，在自愿、平等、协商的基础上，保证会计师事务所拥有自主选择并购重组对象的权利。并购后的事务所要寻求人事、财务、执业标准、质量控制系统乃至企业文化的融合，防止出现各自为政、做大做不强、更做不久的尴尬境地，以避免类似中天勤、华伦事务所合并后出现审计欺诈的事件再次发生。