会计师事务所内部分配问题讨论

四川正信会计师事务所  郭炳福

    内部分配是会计师事务所做大做强必须解决的大问题。不同事务所有不同的分配办法。与其他企业一样，事务所的报酬合约不外乎也有三种，即工资合约、分成合约和定额合约。工资合约就是事务所向注册会计师支付固定工资，剩余收益由出资人全部享有。定额合约是注册会计师自己联系业务自己做，在给事务所上缴一定管理费后剩余收益归己（类似于承包）。分成合约是事务所只给注册会计师支付较少的基本工资，注册会计师的主要薪酬是按业务收入的一定比例提成。这三种合约形式在事务所均能见到。
    张五常教授（1969）讨论了农业地租合约的选择问题，理论上三种合约类型的效率是一致的，不同合约的选择是当事人基于对交易费用、风险规避等因素的考虑。在同一监管体制下的独立审计，经验上有不同的合约选择，这是值得研究的问题。目前尚没有文章实证分析假报告（或执业质量）与哪种合约类型更相关，但经济理论研究表明，不同合约类型对代理人的激励效应有差别，导致代理人的产出（数量、质量等变量的函数）不一样。具体到审计，就是不同合约类型对注册会计师的执业质量有影响，这是我们在会计师事务所做大做强过程中必须正视的问题。
    由于目前我国会计师事务所以有限责任制为主，构建的是以资合为主的资本文化，出资人是老板，其他注册会计师是打工仔。因此本文主要讨论资本文化下的事务所分配问题，其委托代理关系是“老板——雇员”结构。实践中事务所审计执业一般均采用项目推动型的直线制——项目经理组织形式，由项目负责人带领审计小组在被审计单位现场工作，再回事务所出具报告。项目经理及其成员对审计质量、进度、成本的控制起极大的作用。与普通企业不同，尽管普通企业也在层级结构下分权和授权，但管理与被管理在同一办公区内，而且产出易于观察到或借助于一定手段检测到，相比较而言，审计的信息非对称问题要严重得多。
    审计职业的特点是，劳动和知识密集型，专业性强；合约双方都受到市场准入和执业质量监管；执行层通常远离治理层；遵循过程质量保证结果质量的质量保证模式，审计报告质量具有隐蔽性和验证成本高昂性特征；要对执业的外部性承担责任，而且制度明确了执业责任要在企业资本与人力资产之间进行分担。以下对三种合约的选择情况进行讨论，考虑到篇幅，本文不进行实证分析。
    审计提供鉴证服务就要提高公信力，质量是行业的立身之本，作为审计这种质量比成本、进度更重要的作业，如果将激励过多地与项目收入挂钩，可能存在诱使注册会计师将过多的努力投入到进度上而忽视质量。鉴于此，根据霍姆斯特姆和米格罗姆（1991）的证明，固定工资合同可能优于根据可观测的变量奖惩代理人的其他激励合同。固定工资合同在审计行业可以得到验证，而且一般是规模相对较大的事务所选择实施。根据对部分实行固定工资合同的事务所考察，其审计程序执行比较到位，特别是工作底稿做得比较规范，这正是固定工资合同反映出的优点。
    但是，正如张五常（1969）对农业地租合约选择的研究认为的那样，在既不实施投入也不核查产出的工资合约中，可能存在劳动投入的“卸责(shirking)”行为，而要防止这种行为是要花费成本的。在工作中我们也常常对超过计划工期的审计现场工作，到底是项目人员偷懒还是被审计单位不配合，根本没办法观察到。低效率是固定工资合约的最大问题。审计虽然突出强调质量，但进度在审计业务约定书中也有明确要求。特别是当前审计收费普遍偏低的情况下，低效率既不能保证工期，也使审计成本上升可能导致项目亏损。只要老板不是严格的风险规避型，如何激励注册会计师提高审计效率将是他（或她）思考的首要问题，行之有效的激励手段就是将注册会计师的收入与项目收入挂钩提成，并降低基本工资的比重，压缩固定成本开支，还可转移部分经营风险。据不完全统计，分成制是目前事务所的主要选择，提成比例高的达到了业务收入的20-30%，而在注册会计师收入构成中提成工资比重高的达到80%以上。
    为防止注册会计师片面追求利益而忽视执业质量，事务所一般均要求项目负责人在报告上签字，作为与利益分成一致的风险分担安排。于是也有独立于报酬之外的、专门体现责任分担的注册会计师签字费，按项目业务收入的1-5%不等比例支付。当然如果注册会计师是风险规避型的，可能更愿意放弃可观的签字费，只获得心安理得的劳动报酬，而风险偏好型的人则相反，甚至在个别事务所出现了不执业只签字的专职签字注册会计师。这些均可获得经验上的验证。
    从调查情况看，分成制提高了审计工作效率，但也出现一定利益倾向，例如审计人员不愿在工作底稿整理上投入足够的时间。分成合约同样需要较高的监督成本。
    定额合同一般是事务所的所有者无自己的业务渠道，以出租事务所牌子获取一定收益，或者出现在出资人不和各自为政的事务所。虽然定额合约案例较少，但现实中客观存在，此处不作细致讨论。
    有限责任事务所的委托方和代理方的责任（主要是指刑事责任）风险无法通过合约安排进行转移，由于外生的不确定性及其后果的严重性，如果注册会计师签字承担责任，根据信息经济学理论可以证明，在工资合同下，注册会计师将是风险规避型的，审计行业最优风险分担和帕累托最优努力水平可能无法同时实现。而在分成制下，通过设计合理的分成比，只要双方不是严格风险规避型的，最优风险分担和帕累托最优努力水平就能同时实现。这就是说，审计职业的特点要求事务所的内部分配在按资分配的同时，还应体现按责分配。审计产出是多目标的，质量、进度、成本、利润、客户关系都重要，由于存在缔约后的机会主义（威廉姆森，中译本，2002），分成制可能并不是事务所内部分配的最优选择。我们认为，综合工资合约和分成合约的优点，建立多目标的考核评价和分配体系，更适合事务所的行业特点。
    进一步地，会计师事务所强调按资分配，在资本与劳动之间划界线、搞对立，是不明智的，也是不科学的，与该行业人力资产是主要生产要素的组织特征不符，也与该行业将职业责任规治给人力资产的责任制度规治的内在要求不符。事务所要做大做强，留住人才，必须从资合走向人和，分配制度必须突破资本意识，建立“按资分配、按劳分配、按责分配”相结合的和谐分配体制。