会计师事务所内部治理机制须解决的三个问题

岳华会计师事务所天津分所   孟祥军  李杰

 

随着我国从计划经济体制向市场经济体制的逐步转型以及证券市场不断发展，注册会计师行业作为市场经济中的一个重要中介行业也得到了充分发展。截至2006年4月30日，全国会计师事务所达到5639家，注册会计师6.98 万人，2005年度全行业业务收入达到183亿元。

随着经济体制改革进程的不断推进，我国已经成为当今世界上最具活力和发展潜力的经济体。国内企业通过实施“大企业、大集团”战略，在市场竞争中规模不断扩大，世界大规模企业行列中正在不断涌现来自中国的公司。而反观我国目前的注册会计师行业，内资事务所规模普遍偏小，很难胜任当前我国市场经济和企业的发展对审计专业服务的要求。与“四大”为代表的国际大型会计师事务所相比，内资事务所无论是在客户规模还是在收入规模上都处于明显的劣势。

因此，切实采取措施推动会计师事务所的规模化发展，培育一批具有市场竞争实力，适应市场需求和具有长期发展前景的会计师事务所已经成为行业当前发展的一个十分紧迫和重要的问题。而精心设计、运作顺畅的内部治理机制是事务所实现规模化发展的前提条件，在当前我国内资事务所身处激烈的市场竞争环境中，如何通过完善内部治理机制，理顺内部关系、提高业务质量、降低业务成本已经成为事务所规模化发展所必须面对的核心问题。

笔者认为，所谓会计师事务所内部治理机制系指在会计师事务所内部的一系列组织制度规划、设计和执行机制。对于会计师事务所而言，人力资本的价值远远大于财务资本，与普通工商企业表现出的“资合”性质相比，会计师事务所具有典型“人合”特征，是一个以人力资本为主要生产要素的企业组织。既然“人”对会计师事务所来讲是最重要的，那么事务所内部治理机制首先应当考虑的是，如何在组织内部形成一个能够使这些生产要素最有效的结合，以最大可能的发挥其效用的机制。结合会计师事务所在社会经济环境中提供服务的特点，笔者认为事务所内部治理机制应致力于解决以下三个方面的问题。

首先，如何解决事务所风险与收益的问题。会计师事务所的服务产品具有经济收益和法律责任双重特征。在市场经济中，会计师事务所主要从事审计鉴证业务，通过提供审计鉴证结果—审计报告而收取服务费用，形成事务所的收益。现代独立审计存在的基础在于，审计可以有利于降低市场交易双方因信息不对称引起的交易成本，使得经济各方面的契约得以顺利执行。独立审计的贡献来自于注册会计师以“不偏不倚”的态度来查知和报道与其鉴证对象有关的事实真相。由于受到执业人员能力以及时间、空间等诸多条件的限制，会计师事务所在执行鉴证业务的过程中可能出现未能揭示事实真相的情况。如果市场交易任何一方或双方因注册会计师应当揭示而实际未能揭示的事实而蒙受损失，则注册会计师及会计师事务所应对此承担赔偿责任，构成业务风险。获取足够的业务收益，控制业务风险是会计师事务所生存和发展的基础，也是会计师事务所内部治理机制要解决的基本问题。

第二，如何解决审计过程中对审计人员工作质量和勤勉程度的监管问题。审计活动中充满了审计人员的主观职业判断。按照美国会计学会（AAA）的定义，“审计是一个客观和评价与经济交易事项声明有关的证据，以确定这些声明与已建立的标准之间相一致的程度，并将结果传递给使用者的过程。”这就意味着，会计师事务所提供审计服务的过程中，主要涉及执行业务的人员对审计证据的收集与评价，本身是一个判断的过程。在此过程中，人的重要性是显而易见的。

随着市场经济的不断发展，企业的规模不断扩大，独立审计业务的执行往往需要十几人乃至几十人的审计项目团队共同配合执行。而跨国公司的成长更是对事务所跨地域、跨国境执业提出了现实的需求，独立审计业务的执行需要更广泛的团队合作。但正如莫茨和夏拉夫曾指出的，“在审计业务中，时机的选择是重要问题。审计人员在不同的时间，对同一存货进行测试，不可能取得同样的结果。不仅如此，由于许多无形的因素共同影响着审计人员的判断，所以，只有置身于做出决策的当时，才能正确评价审计判断的妥当性。” “审计人员对证据做出的判断通常就是在当时情况下所能做出的最佳判断。”从而也就决定了在审计过程中，如何有效的监督注册会计师工作的质量和勤勉程度是对会计事务所内部治理机制的重大挑战。

第三，如何在事务所内部形成以维护公众利益为己任的文化特征的问题。维护公众利益，严守职业道德，保持独立、客观、公正是个会计师事务所乃至注册会计师行业的生命线。独立审计服务的产品就是包含由注册会计师对财务报告的表达与披露合法性和公允性发表意见的审计报告。审计报告所提供的保证程度是衡量审计意见质量的直接指标。交易双方愿意为高质量审计服务支付更高的报酬，因为只有高质量的审计才能增加经济价值。由于契约当事人无法直接观测注册会计师的工作，使得审计报告的消费者（股东、债权人及其他利益相关者）缺乏足够的信息和专业知识来对会计师事务所服务产品的质量做出判断，即使在事后也是如此（现实中审计报告的质量问题往往需要很长时间才能暴露）。虽然消费者可以选择借助专业机构的力量在事后验证审计质量，但因证实成本很高而基本不可行。因此，审计产品符合信用品的特征。

另一方面，在资本市场高度发达的今天，审计报告的使用人不仅包括公司大股东、债权人，还包括众多小股东、潜在投资者以及其他利益相关者。若按照“谁出钱、谁消费”的原则，每个财务报告使用者独立聘请审计师提供审计服务会导致大量的重复劳动，从整个社会福利的角度是不经济的。所以在现代资本市场，外部审计已经成为一种法定审计制度，这使得审计在某些方面具有“公共品”和外部性特征，任何利益相关者都可以利用公开披露的审计报告。注册会计师被誉为“不拿国家工资的经济警察”、“公共利益的守护神”，如何通过事务所内部治理机制规范审计人员的行为，在审计过程中保持“不偏不倚”，建立以公众利益为首要职责的事务所文化是会计师事务所长期生存和发展的必然要求。

    综上，会计师事务内部治理机制须解决的核心问题在于，如何在事务所内部构建一个合理的人力资源管理架构和内部质量控制体系，以实现事务所收益在内部不同职级的人员之间公平合理的分配机制，并通过这种机制实现对不同职级的人员职业行为的激励和约束，在提高业务质量、控制业务风险基础上，逐步建立以公众利益为执业的事务所文化，扩大事务所的整体市场占有率和收益水平，使事务所在市场竞争环境中长期生存并不断拓展。