伟大的守夜人 正直的鸣哨者

——纪念中国注册会计师行业创建90周年

作者：张连起，中瑞岳华会计师事务所

如果要用两个精辟的名词阐释注册会计师，我一定会选择“守夜人”与“鸣哨者”。当公众利益“睡觉”的时候，注册会计师就会在门口“守更”，因为现代产权条件下的投资者、债权人等公众的利益，是注册会计师职业存在的终极理由；当财务信息制造者试图利用舞弊手段欺瞒信息使用者时，注册会计师就会像运动场上的裁判一样“鸣哨”，以审计意见的名义宣布“我见证、我维护！”。维护的就是当代社会最为重要的法治基础——市场经济秩序。

在中国，到2008年，注册会计师职业走过了90个职业春秋。回溯90载风雨历程，大约可将其划分为“3个30年”：第1个30年，即曙色初现的创立阶段；第2个30年，是行业空窗期；第3个30年，即改革开放30年，前半段为霞光满天的重建阶段，后半段为阳光灿烂的中兴阶段。中国注册会计师的发展史，既浓缩了创办时的筚路蓝缕，又呈现了恢复重建时的雄姿英发，更凸显了当下发展战略的远见卓识，并且再次证明了注册会计师是伟大的守夜人和正直的鸣哨者。

    一、曙色初现

一个行业的诞生总是要有一点征兆的，特定的时间，特定的人物，就构成了中国注册会计师浮出历史地表的关键因素。

1918年，第一次世界大战结束。一战期间，中国民族工商业趁着老牌帝国主义国家在欧洲战场上相互厮杀而无暇顾及东方的机会，快速成长起来。设立商行票号、筹集公司资本、设计会计管理制度、解决经济纠纷等业务需求，如雨后春笋般勃发。这就需要一个独立、客观、公正的中介行业为之服务，注册会计师无疑是当仁不让的角色。然而，举凡涉及会计鉴证服务的事项，特别是对外经济纠纷，当时只能求助于在中国开业的外国注册会计师，中方当事人难以维护自身权益。即使是当事双方都为中国人的案件，也只能委托外国注册会计师承办，受外国注册会计师操纵。

曾在日本留学的谢霖被深深触动了。他不由想起了东邻的日本在1914年前后纷纷创立会计事务所的情景。日本能，中国为什么不能？谢霖遂于1918年6月向当时北洋政府的农商、财政两部申请。农商部认为谢的申请“有利商民”，应予照准，但苦于无法可依，只好“就近取材”，委托在中国银行任总司账的谢霖先生起草了《会计师暂行章程》。《章程》规定：凡中国人民年满30岁以上、大学经济学科毕业主修会计的，或曾在资本50万元以上的银行或公司任主要会计人员5年以上的，经农商部批准，即给予会计师证书,准其开业，办理会计的组织、查核、整理、证明、鉴定、和解等事务。这就是说，当时注册会计师资格的获得采用核准制。我国第一位注册会计师（当时称会计师）和第一部注册会计师法由此诞生了。

六年后，分布在北京、天津、上海、武汉地区的注册会计师已逾百人，其中上海人数最多。于是，上海会计师公会在1925年3月成立。至此，我国注册会计师制度的整体框架，或者说构成一个正式行业的诸要素（注册会计师、会计师事务所、注册会计师法、行业协会）全部形成。
     1927年4月，南京国民政府成立。当时的财政部对1918—1927年间北洋政府批准的284名会计师进行了复验，换发了证书。嗣后五、六年间，法制建设取得重大进展，《会计师条例》、《会计师业务守则》发布，注册会计师资格的取得也开始通过考试来实现。当时注册会计师的业务范围除了审计之外，还包括制度设计、资产评估、审慎调查等。《会计师条例》作了如下列举:各种工商行号会计章程的编订、账簿组织的设计和会计制度的改革；查核各种账目,出具查账报告或证明书；设计工商公司行号的内部组织及事务管理方法；代订工商公司行号的各种规章、合同、文件；代办工商公司行号的立案、注册和商标注册文件,并为商标注册的代理人；各种动产和不动产的评估；工商行号的改组、合并、解散、破产的清算；调查各种证券的实质及行情。很明显，当时只要会计师可以执业的业务，尽归于注册会计师，无一遗漏，全然没有眼下那种专营垄断、资格林立、化地为牢、人为肢解的情形，不免让今天的我们唏嘘不已。

注册会计师职业道德规范的出台不是一个小事情，这可以视为中介行业唤醒自律意识的一个显著标志。从当时的道德规范细节，可以窥见行业自律的水平与脉络。《会计师业务守则》作了如下规定：公职人员不得兼任会计师,会计师亦不得兼任公职人员和工商企业的经理人员、董事、理事。不得利用会计师地位,在工商业中为不正当竞争,对与其有利害关系的事件,不得执行业务。不得于约定的报酬之外，额外需索。不得对受托事件有不正当行为；不得违背或废驰业务上应有之义务；不得收买职务上所管的动产或不动产。不得泄露职务上所得的秘密。很明显，注册会计师应有的独立性原则、利益冲突时的回避原则、保密原则等，在此都一一收纳，且明晰凝练。

抗日战争的烽火，不可幸免地燃烧到行业的家园。所幸的是，由于1936年国民政府发布《所得税法》，开征所得税，使得注册会计师业务基座有所扩大，整个行业也得以在喘息中蜗行摸索。

据《中华年鉴》介绍，截至1948年底，经国民政府注册的会计师共3219名。 这一数字大致反映了我国注册会计师行业第1个30年的发展轮廓。曙色苍茫中，不时闪过潘序伦、顾准、徐永祚等先生的身影，他们鸣哨的“哨音”，清澈而嘹亮。

二、朝霞满天

1949年全国解放。50年代初，注册会计师在税制建设上曾作出过短暂贡献。但随着企业的社会主义改造完成,独立的注册会计师自然失去其存在意义。

  1978年底,中国共产党召开具有划时代意义的十一届三中全会,确立了对内实行改革、对外实行开放的基本国策。由此，掀开了浓墨重彩30年的壮丽画卷，谱写了波浪壮阔30载的华彩乐章。这一恢弘背景，催生了注册会计师事业的万道霞光——

 　（一）会计师事务所接续香火

1980年12月，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》，就会计顾问处的性质、主要业务和任职人员条件等作了具体规定。这标志着中国注册会计师行业开始复苏和起步。上海作为我国注册会计师的策源地、集中地，注定要接续中断大约30年的注册会计师行业的香火。1979年10月，财政部在上海进行建立会计师事务所的试点。1981年1月1日“上海会计师事务所”宣告成立，成为新中国第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所。　

    （二）注册会计师法制建设的里程碑

1986年7月，国务院颁布《中华人民共和国注册会计师条例》，同年10月1日起实施，成为新中国颁布的第一部注册会计师行业管理行政法规，标志着我国注册会计师事业进入恢复探索阶段。

1993年10月我国颁布了《中华人民共和国注册会计师法》，1994年1月1日执行。这是在改革开放30年间最早制定的中介机构法律之一，它的颁布与实施，对于规范会计市场秩序，维护注册会计师执业权益，约束注册会计师执业行为，具有深远的历史意义和重要的推动作用。

　　（三）中国注册会计师协会成立

依照《注册会计师条例》关于“注册会计师可以组织成立注册会计师协会”的规定，财政部于1987年7月委托中国会计学会筹备成立中国注册会计师协会。1987年9月中国会计学会第三届常务理事会第一次会议认可，成立了“中国注册会计师协会筹备组”。

1988年11月15日，中国注册会计师协会成立大会在京召开。会议选举通过了各地推荐的第一届理事会理事74人，通过名誉会长、顾问人选，选举产生9名常务理事，原则通过了《中国注册会计师协会章程(草案)》，研究通过了《注册会议师查账规则》和《中国注册会计师协会会费办法》。中国注册会计师协会成立伊始，即十分重视行业专业建设，组织研究起草执业规范，翻译世界各国的审计准则，在借鉴国际审计准则的基础上，陆续拟定了《注册会计师验资规则》、《注册会计师检查验证会计报表规则(试行)》等制度、办法，在业务规范建设方面起到了承前启后、继往开来的作用。

　　（四）注册会计师资格取得制度的改进

　　注册会计师制度恢复重建之初，注册会计师人才培养筚路蓝缕。1980年至1987年3月，注册会计师资格按照《关于成立会计顾问处的暂行规定》考核认定，加之对注册会计师职业的社会认可度较低，年龄60岁以上的注册会计师占80%以上。1986年7月以后，按照《注册会计师条例》的有关要求，注册会计师资格可以通过考核或考试两种方式取得。为此，财政部制定了《注册会计师考试、考核暂行办法》，规定注册会计师考试或考核，每年或每两年举行一次。

　　1991年成立第一届全国考试工作委员会，举办了第一次注册会计师全国统一考试和考核工作， 1993年底，财政部注册会计师全国考委会根据《注册会计师法》的规定，废止了注册会计师考核制度。1996年中国注册会计师协会与中国注册审计师协会联合后，根据“两会”联合文件的规定，已具备注册审计师条件，经省级以上审计机关批准、审计署认定具有注册会计师资格的人员，由财政部发给统一印制的注册会计师证书。中国注册会计师的考核制度从此退出历史舞台。 

　　（五）注册会计师行业的清理整顿

　　恢复重建期的中国注册会计师行业，注册会计师总体数量虽已达到一定规模，但整体素质不高，年龄结构、知识结构明显失衡，一些事务所不具备执业条件，内部管理混乱，滥设分支机构，部分注册会计师、事务所片面追求经济收入，漠视执业质量，有的甚至与客户通同作弊，损害公众利益。这些问题不解决，就无法迎接对外开放的挑战，无法完成国家赋予的国有大中型企业审计任务，无法为资本市场规范发展提供有效服务，甚至影响整体经济秩序的运行。

　 1997年4月，以“琼民源”案为代表的行业历史第一轮审计失败案爆发。在国务院领导“扎实工作，整顿会计师行业”的指示下，从1997年8月至1998年年底，全国范围内开展注册会计师行业清理整顿工作。依照《注册会计师法》、《中国注册会计师独立审计准则》以及有关行业管理制度，对注册会计师、事务所的执业资格、执业质量、职业道德、事务所内部管理以及境外会计公司在中国执业情况进行了一次全面的检查、清理和整顿，简称“三清一改”(即清师、清所、清业务和脱钩改制)。这次清理整顿工作，查实了一批虚假报告，惩处了一批注册会计师和事务所，净化了执业市场；行业队伍年龄结构、知识结构得到改善，整体素质得到提高；强化了注册会计师的风险意识，责任意识，改进了事务所内部管理、执业规程，提高了业务质量；激发了改革意识，促进了事务所规模化发展。　　

　 （六）全面推进事务所脱钩改制

　　　按照1980年《关于成立会计顾问处的暂行规定》设立的会计顾问处(会计师事务所)，是由各级财政部门组织成立的，经济上独立核算，开办初期还酌情给予补助。根据1986年《注册会计师条例》规定，会计师事务所是自收自支、独立核算、依法纳税的事业单位。在当时情况下，作为事业单位的事务所只能由其上级主管单位发起设立。1992年6月，国务院召开第192次总理办公会议专门研究“加快注册会计师事业发展”问题。鉴于事务所事业单位建制严重限制了其进一步发展，会上提出了要对事务所实行人事编制、收费价格、工资福利、承接业务、财务管理实行“五放开”。这是我国市场经济体制确立的重要步骤，但是在当时的政府职能和经济、法制环境下，“五放开”还难以真正实现。　

　　1998年7月，财政部颁发了《有限责任会计师事务所审批办法》，将“有限责任事务所”界定为由注册会计师出资发起设立，比照《公司法》的有关规定，事务所以其全部资产承担赔偿责任，注册会计师以其出资额为限承担赔偿责任的有限责任事务所。

　　为了尽快消除事务所体制弊端，在中国证监会的支持和配合下，首先以105家执行证券相关业务事务所为突破口，启动脱钩改制工作。1998年4月财政部发布了《关于执行证券期货相关业务的会计师事务所与挂靠单位脱钩的通知》。随后，财政部、中注协接连下发了《关于进一步加快会计师事务所及审计事务所体制改革的通知》、《关于中外合作会计师事务所中方事务所改革的若干规定》等文件，为脱钩改制的顺利进行奠定了基础。截至1998年底，全国102家具有证券相关业务资格事务所全部与挂靠单位脱钩，改制成为由注册会计师发起设立的有限责任事务所。随后挂靠中央部委及中央有关单位、由中国注册会计师协会直接管理的117家事务所脱钩改制工作也顺利推开，并于1999年一季度前基本完成。

　　注册会计师是公众利益的“守夜人”，是市场经济秩序的“鸣哨者”。随着产权多元化带来的“谁能看守公众利益”的诘问，随着中国改革开放向更深的层次、更广的领域进展，随着社会主义市场经济体制的建立，注册会计师事业大繁荣、大发展的21世纪到来了。

   三、阳光灿烂

　  新世纪新阶段，中国注册会计师行业进入了难得的战略机遇期。或许是为了考验行业的发展韧性，世纪门槛的灿烂阳光照得人眼前发黑。会计新纪元的第一页，成了中国注册会计师的多事之秋。

郑百文、黎明股份、银广夏、麦科特……行业历史上的第二轮审计失败案一一迸发，注册会计师相继落马。此时，全社会共同思考一个问题：到底是什么惹得祸？的确，不能把诚信失守的账都算在注册会计师的头上，但注册会计师行业必须显示革故鼎新、励精图治的胆略与气魄。

于是，以诚信建设为主线的行业战略率先展开。“诚信”一时间成为注册会计师的高频话语。其后，构建新战略，描绘“路线图”：中国注册会计师执业准则及其指南的发布，适应了市场经济发展的内在要求，考虑了中国特色的会计环境，促成了与国际相关准则的实质趋同，丰富了中国特色会计的新认识；“以人为本”的人才培养战略持续推进，充分展现了行业管理层识才的慧眼、用才的气魄、爱才的情感、聚才的方略；会计师事务所做大做强战略取得显著成效，会计师事务所的规模得以提升，结构得以优化，大的做大做强，小的做专做精，已经成为新时期会计师事务所的思想共识；构建和谐会计的伟大工程迈出关键步伐，一个“多元一体，和而不同，和衷共济，和睦相处”的和谐会计新局面正在形成……

    90年生聚，90年体悟。不管何时何地，只要发展市场经济，就必然依靠注册会计师；只要发展注册会计师事业，就必然要求注册会计师讲道德、守规则、重信誉。

     30年改革开放，30年行业中兴。改革开放为注册会计师行业提供了前所未有的发展机遇，解放思想为注册会计师行业保持旺盛活力提供了生生不竭的力量源泉。

深入贯彻落实科学发展观，坚持把发展作为第一要务，着力把握发展规律、转变发展方式、破解发展难题，实现行业又好又快发展，成为决定当代中国注册会计师命运的重大战略思想。

因了“守夜人”，注册会计师有了永不懈怠的责任；因了“鸣哨者”，注册会计师有了当仁不让的使命。角色的分量，承载在每一位注册会计师的心头。

   如果说中国注册会计师行业曾经经历30年的“行业空窗期”，错过一段历史机遇，那么，今天的我们再也不会错过百年未有的战略机遇期了。尽管挑战接踵而来，但创新永无止息。